Geldflussrechnung: Da das neue Rechnungslegungsrecht von kleinen Organisationen im Sinne der Einleitung zu Swiss GAAP FER 21 keine Geldflussrechnung fordert, ergibt sich hier keine Diskrepanz. Wird eine Geldflussrechnung freiwillig bzw. aufgrund Swiss GAAP FER 21/27 erstellt, ist dies handelsrechtlich zulässig, denn die Geldflussrechnung erhöht das zuverlässige Urteil über die wirtschaftliche Lage der NPO gemäss Art. 958 Abs. 1 OR.
Rechnung über die Veränderung des Kapitals gemäss Swiss GAAP FER 21: Obwohl das neue Obligationenrecht die NPO-spezifische «Rechnung über die Veränderung des Kapitals» gemäss Swiss GAAP FER 21/30 ff. nicht fordert, entstehen hier keine Konflikte, solange diese im Sinne von Art. 957 a Abs. 1 OR klar dargestellt ist. Die Kapitalveränderungsrechnung entspricht in etwa dem Eigenkapitalnachweis für Unternehmen nach Swiss GAAP FER 24.
Konzernrechnung: Gemäss OR sind nur grosse juristische Personen als Holding zum Konzernabschluss verpflichtet, falls nicht Minderheiten einen Konzernabschluss gemäss Art. 963 Abs. 1 sowie Art. 963 a OR verlangen. Im Gegensatz dazu fordert bereits die Kern-FER einen Konzernabschluss (Einleitung zu Swiss GAAP FER 30). Das OR wiederum kennt gemäss Art. 963 Abs. 4 OR zu den largen Bestimmungen noch eine Exiitklausel:
«Vereine, Stiftungen und Genossenschaften können die Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung an ein kontrolliertes Unternehmen übertragen, wenn das betreffende kontrollierte Unternehmen durch Stimmenmehrheit oder auf andere Weise sämtliche weiteren Unternehmen unter einheitlicher Leitung zusammenfasst und nachweist, dass es die Beherrschung tatsächlich ausübt.»(14)
Zur Beurteilung der Konsolidierungspflicht stellt Art. 963 Abs. 2 OR auf die rechtliche oder faktische Stimmenmehrheit im obersten Leitungsorgan (Ziff. 1 und 2) ab sowie auf den beherrschenden Einfluss «aufgrund der Statuten, der Stiftungsurkunde, eines Vertrages oder vergleichbarer Instrumente» (Ziff. 3). Einen grossen Interpretationsspielraum überlässt auch Swiss GAAP FER 21/46. Die Ziffer stellt diesbezüglich auf die gleichen Kriterien wie das OR ab, hat den Konsolidierungsfokus aber Richtung Leitungsprinzip erweitert, indem nach Swiss GAAP FER 21/47 zur Beurteilung der gemeinsamen Kontrolle «die tatsächliche Wahrnehmung der Kontroll- oder Führungsaufgabe in Personalunion, wenn die Ziele der Organisation abgesprochen werden oder abgestimmt sind», massgebend sein soll und die Kontrolle auch informeller Natur sein kann. Im Gegensatz zu gewinnorientierten Unternehmen ist die Konsolidierung bei Stiftungen und Vereinen nicht primär durch beteiligungsrechtliche Quoten definiert, sondern durch andere Modelle der Beherrschung. Eine solche kann z.B. gegeben sein, wenn ein national tätiges Hilfswerk rechtlich selbstständige Sektionen gegründet hat und den jeweiligen Stiftungsrat/ Vereinsvorstand dominiert oder wenn dieses rechtlich selbstständige Stiftungsfonds verwaltet. Grundsätzlich ist die Konsolidierungspflicht nach Art. 963 ff. OR mit jener von Swiss GAAP FER 21 vergleichbar, zumal Swiss GAAP FER 21/11 auf die weitergehenden Bestimmungen von Swiss GAAP FER 30 verweist. Allerdings konkretisieren weder Swiss GAAP FER 30 noch das neue Rechnungslegungsrecht die besonderen Zusammenarbeits- und Beherrschungsmodelle, die im Nonprofit-Bereich existieren, genügend. Wie soll beispielsweise vorgegangen werden, wenn ein und dieselbe Person mehrere Hilfswerke gegründet hat, die zwar auf unterschiedlichen Geschäftsfeldern tätig sind, aber dennoch von dieser Person finanziell, operativ oder strategisch abhängig sind? Da springen die «Erläuterungen zur Konsolidierung» der Zewo in die Bresche, die klar festhalten, dass ein wesentliches Weisungsrecht eine Beherrschung beinhaltet (15). Bezüglich der NPO, die Swiss GAAP FER anwenden, gelten die Konsolidierungsregeln von Swiss GAAP FER 30, die eine True & Fair View erlauben. Ganz im Gegensatz dazu sieht auch das neue OR grundsätzlich von einer Konsolidierung nach Standard ab und begnügt sich somit mit der Buchwertkonsolidierung, bei der stille Reserven im Rahmen der Konsolidierung nicht aufgelöst werden müssen. Einzig kotierte Gesellschaften und Genossenschaften mit mindestens 2000 Mitgliedern und Stiftungen, die zu einer ordentlichen Revision verpflichtet sind, haben nach Art. 963 b Abs. 1 OR eine Konzernrechnung nach einem anerkannten Standard zu erstellen.
Damit lässt sich zusammenfassend festhalten: Zwischen den permissiven Konsolidierungsbestimmungen im neuen OR und denjenigen von Swiss GAAP FER 30, die für alle FER-anwendenden NPO gelten, liegen Welten. Bei FER ist die Konzernrechnung aber für jeden Konzern, auch für kleine Konzerne, vorgeschrieben. Wer Swiss-GAAP-FER-21-Anwender ist, der genügt dem OR bei weitem und zeigt eine Konzernrechnung, welche eine Beurteilung der NPO-Gruppe zulässt.