Swiss GAAP FER 21 passt die Vorgaben für die einzelnen Teile der Jahresrechnung den Gegebenheiten einer NPO an. Nachfolgend wird geprüft, inwiefern damit die Erfordernisse des neuen Rechnungslegungsrechts erfüllt sind.
Vergleich Bilanzen: Die Mindestgliederungsvorschriften von Swiss GAAP FER 3 und Art. 959 a OR bezüglich der Aktiven sowie des Fremdkapitals (Verbindlichkeiten inkl. Rückstellungen) sind – abgesehen von vereinzelt etwas anderen Bezeichnungen – weitgehend identisch. Allerdings verlangt Art. 959 a Abs. 1 Ziff. 2 OR den separaten Ausweis von Beteiligungen und nicht einbezahltem Grundkapital – beides Tatbestände, die bei NPO i. d. R. nicht vorkommen und daher vernachlässigbar sind. Vordergründig die grössten Differenzen bestehen beim Eigenkapital. Swiss GAAP FER 21 führt zwei ganz NPO-spezifische Kapitalkategorien ein, die im OR so nicht vorgesehen sind: das Fonds- sowie das Organisationskapital. In Übereinstimmung mit internationalen NPO-Accoutingstandards werden diese beiden Kategorien dadurch begründet, dass bei gemeinnützigen Organisationen die Zuwendungen i. d. R. zweckgebunden sind (8). Bei NPO kommt das Eigenkapital primär den Destinatären und nicht wie im Forprofit-Bereich den Eigentümern zugute – gemäss Swiss GAAP FER 21/15 ff. entweder im Rahmen des allgemeinen Organisationszwecks (Organisationskapital) oder noch eingeschränkter für spezielle Ziele (Fondskapital). Zählt man in der NPO-Bilanz das Fonds- und das Organisationskapital nach der Swiss-GAAP-FER-21-Definition zusammen, erhält man im Total das Eigenkapital gemäss Art. 959 a Abs. 3 OR. Während im Swiss-GAAP-FER-21-Abschluss dementsprechend die Zweckbindung des Eigenkapitals im Vordergrund steht (Welche Mittel sind für welche Projekte und Arbeitsschwerpunkte auszugeben?), geht es im Rechnungslegungsrecht – welches seit jeher auf gewinnorientierte Gesellschaften mit partizipierenden Eigentümern ausgerichtet ist – primär um die Herkunft der Mittel und deren Verwendung. Jedoch berücksichtigt Art. 957 a Abs. 2 Ziff. 4 OR diesen Umstand indirekt, da die «Zweckmässigkeit mit Blick auf die Art und Grösse des Unternehmens» als Grundsatz der ordnungsmässigen Rechnungslegung genannt wird. Zusätzlich verlangt Art. 959 Abs. 7 OR, dass das Eigenkapital entsprechend der Rechtsform zu gliedern ist. Unter zusätzlicher Berücksichtigung des Klarheitsgebots von Art. 958 c Abs. 1 OR ist bei gemeinnützigen Institutionen eine solche Gliederung des Eigenkapitals, die auch die Zweckbindung der einzelnen Kategorien transparent macht, handelsrechtlich nicht nur zulässig, sondern indirekt sogar gefordert (9). Dies vor dem Hintergrund der Tatsache, dass sich die einzelnen Eigenkapitalkategorien der beiden Regelwerke wie dargestellt in Abbildung 3 entsprechen.
