Wirtschaftsprüfung: Umsetzung QS1 im kleinen Prüfunternehmen

Die eidg. Revisionsaufsichtsbehörde (RAB) verlangt - mit Verweis auf den Gesetzgeber - bei der Wirtschaftsprüfung im Bereich KMU faktisch die Anwendung von auf grosse Prüfstrukturen ausgerichteten Qualitätssicherungs-Standards.

Dies auch wenn deren Anwendung in der Praxis des kleinen KMU-Treuhand- und Prüfunternehmens in den meisten Fällen effektiv gar nicht möglich ist oder keinen Sinn macht. Für die Peer-Review gibt es noch eine Schonfrist bis 1. September 2016 (1).

Die Standards zur Qualitätssicherung sind zwar grundsätzlich prinzipienbasiert und müssen nur soweit als relevant angewendet werden (2). Da es sich jedoch um einen Top-down Ansatz handelt, kommen Treuhand- bzw. Prüfunternehmen in keinem Fall darum herum, sich ganzheitlich mit der Thematik von QS1 auseinander zu setzen. Bei auch ordentlich revidierenden Prüfunternehmen ist ein Kern der Zulassungserneuerung die Überprüfung der Einhaltung der Anforderungen an das interne Qualitätssicherungssystem (3).

Die Fülle, Komplexität und Mehrschichtigkeit der materiell im eigentlichen Umfang auf die Prüfung von Grossunternehmen ausgerichteten Regeln lassen einen grossen Auslegungsspielraum offen. Es ist für das kleine Prüfunternehmen in der Realität praktisch nicht möglich, aus dem Top-down Ansatz ein unbescholtenes eigenes QS-System abzuleiten und als solches zu bezeichnen (4). 

Der im KMU-Umfeld agierende Wirtschaftsprüfer und Generalist ist bereits mit einer hohen Kadenz von gesetzlichen Änderungen und Neuerungen bezüglich seiner Kernkompetenzen, wie Rechnungslegung, Steuern, Sozialversicherung und anderem konfrontiert. Diese materiellen Änderungen sind von grosser Wichtigkeit und müssen bei der Berufsausübung permanent berücksichtigt werden. Bei KMU-Prüfkunden wird vom Wirtschaftsprüfer auch ein Support bei bestimmten Fragestellungen zur Rechnungslegung erwartet. Mit dem neuen Rechnungslegungsrecht, welches in fachlicher Hinsicht für den Abschlussersteller wesentlich anspruchsvoller geworden ist, wird dieser Erwartungsdruck noch höher. Der KMU-Prüfer bewegt sich permanent in einem Spannungsfeld zwischen gesetzlichem Auftrag und Nutzen-Erwartung des Prüfkunden und Auftraggebers.

Die dichte der Regulierung und der daraus ableitbare hohe Sorgfaltsmassstab in der Berufsausübung kann einem potentiellen Kläger auch beste Anhaltspunkte für mögliche Pflichtverletzungen geben (5). Durch formelle Überregulierung wird so selbst der materiell korrekt agierende Wirtschaftsprüfer – z.B. am Rande eines Ermessensbereichs - in Zweifel gezogen und dem Verdacht der Pflichtverletzung ausgesetzt.

Oberziel eines Qualitätssicherungssystems ist die Vermeidung von Fehlern. Qualität wird laut der Norm EN ISO 9000 als „Grad, in dem ein Satz inhärenter Merkmale Anforderungen erfüllt“ definiert (6). Somit müssen bei Implementierung eines Sicherungssystems zuerst die konkreten inhärenten Gegebenheiten, d.h. der Ist-Zustand analysiert und mit dem Soll gemäss Norm oder Benchmark abgestimmt werden.

Als Benchmark muss der „SCHWEIZER LEITFADEN ZUR QUALITÄTSSICHERUNG IN DER WIRTSCHAFTSPRÜFUNG“ (QS-Leitfaden), herausgegeben vom KMU-Kompetenzzentrum der Treuhand-Kammer, herangezogen werden. Der Leitfaden übernimmt den auf grosse Prüfunternehmen ausgerichteten Qualitätssicherungsstandard QS1 bzw. ISQC1 und beinhaltet zusätzlich Erläuterungen, Praxishinweise und Arbeitshilfen.

Die angemessene und individuelle Umsetzung von QS1 bedingt folgende Arbeitsschritte:

• Studium der gesetzliche Grundlagen
• Studium der weiteren relevanten RAB-Dokumentation (Wegleitung, Artikel, Formulare, Rundschreiben, etc.)
• Studium und Verständnis der beruflichen Verlautbarungen
• Vorsichtige Vor-Ausscheidung der für die eigene Praxis offensichtlich nicht relevanten Aspekte (Eliminationsverfahren)
• Analyse aktueller Ist-Zustand betreffend eigener Qualitätssicherung
• Anpassungen von bestehenden Dokumenten und Unterlagen
• Schaffung von neuen Dokumenten und Unterlagen
• Neue QS-Gesamtdokumentation
• Organisation der internen oder allenfalls externen Nachschau (Peer Review)
• Strategische Überlegungen betreffend Regelung Rotationspflicht
• Generell strategische Überlegungen betreffend eigenem Business-Model
• Allenfalls Entscheid eigene Revisionsdienstleitungen zu reduzieren oder gar aufzugeben

 

Der QS-Leitfaden als Umsetzungshilfe ist mit seinen Auslegungen nicht immer klar. Zum Beispiel wird bei der Prüfung von Zwischenbilanzen nach Art. 725 Abs. 2 OR, Gründungsprüfungen nach Art. 635a OR und sonstigen freiwilligen Revisionsdienstleistungen die Anwendung der Schweizer PS sowie QS1 explizit verlangt. Dies obschon Revisionsunternehmen, die nur eingeschränkt prüfen und andere gesetzliche Prüfungen bei der KMU durchführen, Aufschub bis 1. September 2016 zur flächendeckenden Einführung von QS1 erhalten (7). In einer Foliensammlung der Treuhand-Kammer wird schliesslich präzisiert, dass die erwähnten Spezialprüfungen in der Übergansfrist bis 1. September 2016 weiterhin gemacht werden können (8).

Zur besseren Lesbarkeit werden nachfolgend meistens die Begriffe der konventionellen KMU-Prüfer Terminologie verwendet. Der Begriff „Auftragsverantwortliche“ wird mit „Wirtschaftsprüfer“ gleichgestellt, weil der dipl. Wirtschaftsprüfer als einziger Experte die gesetzlichen Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis zur Zulassung als Revisionsexperte vorbehaltslos erfüllt (Art. 4 RAG) und so als Auftragsverantwortlicher im Schweizer Prüfwesen wirken kann.

 

Begriff nach ISQC1/QS1 und QS-Leitfaden der Treuhand-Kammer	Konventionelle Bedeutung im Bereich der KMU-Prüfung
Datum des Vermerks (Date of report)	Berichtsdatum
Auftragsdokumentation (Engagement documentation)	Arbeitspapiere und Mandatsdokumentation/ Kontrolle
Auftragsverantwortliche (Engagement partner)	Dipl. Wirtschaftsprüfer bzw. mit Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 RAG ebenfalls zugelassener Revisionsexperte oder im Falle der eingeschränkten Revision ein nach Art. 5 RAG zugelassener Revisor
Durchsicht > in den Definitionen von QS1 nicht enthalten. Wird für auftragsbegleitende Qualitätssicherung verwendet (QS1.37(c)) und Durchsicht innerhalb des Prüfteams. Der Begriff wird auch im Sinne einer Prüfungsarbeit als solches, nämlich der „prüferischen“ Durchsicht verwendet.	Wird als Durchsicht der Arbeitspapiere verstanden und ist Teil der Auftragsdurchführung. Gilt so nicht als Qualitätssicherung im Sinne von QS1! Vgl. QS1.32,33 u.A35; PS200.A43; PS220.16 u.17.
Konsultation > in den eigentlichen Definitionen von QS1 nicht enthalten. Das Prüfunternehmen muss jedoch Regelungen und Massnahmen betreffend angemessener Drittkonsultationen im Falle von schwierigen oder umstrittenen Sachverhalten festlegen (Vgl. QS1.34).	Die Konsultation beinhaltet Gespräche auf der jeweils angemessenen fachlichen Ebene mit Personen innerhalb oder ausserhalb der Praxis, die über spezielle Fachkenntnisse verfügen (QS1.34).
Auftragsbegleitende Qualitätssicherung – Prozess (Engagement quality control review)	Im Sinne eines Prozesses - Prüfteam unabhängiger Review-Prozess, der vor Abgabe des Berichts eine objektive Einschätzung der bedeutsamen Beurteilungen des Auftragsteams und der von diesem beim Abfassen Berichts gezogenen Schlussfolgerungen liefern soll (QS1.12(d)). Grundsätzlich nur bei kapitalmarkorientierten Einheiten notwendig (Vgl. QS1.35).
Auftragsbegleitender Qualitätssicherer – Partner (Engagement quality control reviewer)	Wirtschaftsprüfer, welcher im obigen Prozess insbesondere auch die Schlussfolgerungen auf Ebene des abzugebenden Berichts objektiv einschätzt.
Auftragsteam (Engagement team)	Prüfteam; Verantwortlicher Wirtschaftsprüfer bzw. KMU-Prüfer / Treuhand-Sachbearbeiter
Praxis (Firm)	Prüfunternehmen bzw. selbständiger Wirtschaftsprüfer, Treuhandbüro oder anderes Unternehmen, welches im Bereich Wirtschaftsprüfung tätig ist
Auftragsprüfung (Inspection)	Kontrolle, ob bei abgeschlossenen Aufträgen die Qualitätssicherung eingehalten wurde > Auftragsprüfung in der Nachschau
Kapitalmarkt orientierte   Einheit (Listed entity)	Börsenkotiertes Unternehmen / Konzerngesellschaften
Nachschau (Monitoring)	Überwachung bzw. Überprüfung des gesamten QS-Systems und periodische   Prüfung einer Auswahl von abgeschlossenen Aufträgen. Massnahmen sollen erlauben möglichst sicher zu sein, dass das QS-System wirksam ist > „Qualitäts“- Überwachung des Prüfunternehmens als Ganzes und einzelner Aufträge. Wird auch als Peer Review (Fachkollegen-Durchsicht) bezeichnet.
Mitglied eines Netzwerks (Network firm)	Zugehörigkeit zu einem formellen Verbund von Berufsangehörigen
Netzwerk (Network)	Verbund von eng zusammenarbeitenden Berufsangehörigen, die aufgrund verschiedener Indizien nicht mehr unbedingt als unabhängig voneinander betrachtet werden können
Partner (Partner)	Zeichnungsberechtigter und verantwortlicher Wirtschaftsprüfer für Prüfungsdienstleistungen; Revisionsleiter, Inhaber des Treuhandbüros, etc.
Fachpersonal (Personnel)	Wirtschaftsprüfer und Sachbearbeiter
Berufliche Standards (Professional Standards)	Prüfungsstandards IAASB (ISQC1/ISAs) bzw. Schweizer Prüfungsstandards und berufliche Verhaltensregeln (Verlautbarungen), wie insbesondere von der Treuhand-Kammer (9) und TreuhandSuisse in verschiedenen Richtlinien stipuliert
Hinreichende Sicherheit	Genügende und vertretbare Sicherheit
Relevante berufliche Verhaltensanforderungen	Allgemein geltende Berufsregeln / -Standards und Ethikcodes
Fachliche Mitarbeiter	Sachbearbeiter
Angemessen qualifizierte externe Person	Externer dipl. Wirtschaftsprüfer bzw. zugel. Revisionsexperte oder Revisor.

Qualität für Führungsverantwortung ist im kleinen Prüfunternehmen nur soweit relevant, als es überhaupt Führungsverantwortung gibt. Ansonsten geht es vor allem um Eigenverantwortung (10).

Die QS-Oberziele müssen bei der Berufsausübung und insbesondere bei Prüftätigkeiten permanent im Fokus behalten werden. Dabei geht es nach QS1.11/A4 konkret um:

• Durchführung der Arbeiten so, dass diese den beruflichen Standards sowie massgebenden gesetzlichen und anderen Anforderungen entsprechen;
• Erteilung eines unter den gegebenen Umständen angemessenen Prüfungsvermerks;

Gemäss Leitfaden zur Qualitätssicherung ist auch die Kundenzufriedenheit ein ausdrückliches QS-Oberziel (11), was unter Umständen jedoch zu Konflikten mit den Hauptzielen führen kann.

QS1.18/A4 verlangt bei der Wahrnehmung der Führungsverantwortung die Förderung einer qualitätsorientierten internen Kultur. Dabei geht es insbesondere um eine intensive Kommunikation von Massnahmen zur QS auf sämtlichen Managementebenen. Im kleinen Prüfunternehmen wird die Qualitätskultur primär durch die persönlichen und qualitätsorientierten Eigenschaften des Wirtschaftsprüfers „gelebt“ und verkörpert. Formell kann die Kultur und der Leitgedanke in einem Firmenleitbild, welches Teil der QS-Unterlagen ist, stipuliert werden. Qualität ist auch gute Corporate Governance, welche gute unternehmerische Verhaltensregeln ganzheitlich auf das ganze Unternehmen bezogen verlangt.

Ein wichtiger Aspekt der Qualitätskultur ist die Bereitschaft zur laufenden Anpassung, Verbesserung und Vertiefung des Berufswissens. Dies erfolgt in der Praxis einerseits anlässlich der Berufsausübung selber „on the job“ und andererseits über gezielte Fortbildung. Betreffend Fortbildung kommen die bestehenden einschlägigen Richtlinien der Berufsverbände zum Tragen, die auch von der Revisionsaufsichtsbehörde als inhaltliche Vorgabe zur Weiterbildungspflicht anerkannt sind. Als minimaler Aufwand für die Weiterbildung werden, im Zweijahresdurchschnitt, 60 Stunden pro Jahr als zwingend betrachtet; der Anteil des gezielten, systematischen Selbststudiums kann dabei mit höchstens 50 % angerechnet werden. Mindestens 15 Stunden pro Jahr müssen immer auf das Besuchen oder Halten externer Fachseminare/-referate bzw. auf Fachunterricht entfallen. Auch der effektive Zeitaufwand für das Verfassen von öffentlich zugänglichen Fachpublikationen kann als Weiterbildung angerechnet werden (12).

Betreffend Weiterbildung „on the job“ müssen optimale Strukturen zur schnellen Wissensbeschaffung und der Verwaltung des bestehenden Wissens geschaffen werden, welche erlauben bei Praxisfragen und Problemstellungen gezielt und schnell zu lösungsrelevanten Informationen zu kommen (13). Das Internet spielt dabei eine zentrale Rolle und hat die Wissensbeschaffung in den letzten zehn Jahren komplett verändert. Für den ausgebildeten und erfahrenen KMU-Wirtschaftsprüfer und Generalist ist die tägliche Wissensbeschaffung heute wichtiger als die vorgeschriebene Fortbildung, die primär zum Erfahrungsaustausch mit Berufskollegen oder zum Einstieg in ein neues Thema dienen kann. Die berufliche Fortbildung hat sich auch zu einem „Fortbildungsbusiness“ entwickelt und der Nutzen ist nicht mehr immer und zwangsläufig gegeben.

QS1.A5 hält fest, dass die Qualität in der gesamten Geschäftsstrategie stets vorrangig ist. Der QS-Leitfaden präzisiert dies dahingehend, dass geschäftliche Überlegungen keinen Vorrang vor der Qualität der durchgeführten Arbeiten haben dürfen. Damit die Qualität sichergestellt werden kann, müssen so auch genügend Ressourcen vorhanden sein (14).

In den letzten Jahren hat sich die Prüfmethodik stark verändert. Durch Anwendung eines risikoorientierten Prüfansatzes, der darauf abzielt kritische und entscheidende Aspekte der zu prüfenden Finanzinformationen früh zu erkennen und Detailprüfungen möglichst einzuschränken, ist die Wirtschaftsprüfung auch im typischen KMU-Segment nicht mehr primär eine Volumen, sondern eine Denk- und Risikoevaluationsarbeit. Auch ein vom Zahlenwerk als gross zu betrachtender Prüfkunde kann vom Risikoprofil her unter Umständen in nur wenigen Manntagen geprüft werden. Dabei spielt der richtige Einsatz von genau auf den Fall zugeschnittenen Arbeitshilfen, welche mit Tools wie Excel, MS-Access, Filemaker, Mindmap, etc. kreiert werden, eine wichtige Rolle. Andererseits kann bei einem kleinen Unternehmen mit speziellen Problemen der Prüfaufwand sehr gross sein. Die Angemessenheit der Ressourcen ist somit bis zu einem gewissen Grad nicht von der Grösse des Prüfkunden abhängig, sondern von der Risikolage, Prüfungsorganisation und optimalen technischen Abwicklung des Prüfauftrags.

Das kleine Prüfunternehmen bzw. der Wirtschaftsprüfer verfügt in der Regel über verschiedene externe Konsultationspartner, welche bei Bedarf angegangen werden können. Solche informelle Netzwerke funktionieren primär auf kollegialer Basis. Beim Austausch von Fach- und Praxiswissen handelt es sich um ein Geben und ein Nehmen. Der KMU-Prüfer als Generalist bekommt meistens schon durch eine kurze Schilderung eines Sachverhalts die notwendigen Hinweise, damit er selber mit genügender Sicherheit das Prüfproblem lösen kann. Bei komplexeren Fragestellungen muss unter Umständen ein Drittexperte beigezogen werden, was normalerweise unter Absprache mit dem Prüfkunden erfolgt, welcher den Drittexperten auch direkt honoriert. Das kleine Prüfunternehmen kann also auch zusätzliche Ressourcen im Bereich Fach- und Spezialwissen sehr gezielt und bedürfnisoptimiert beiziehen.

Im Zusammenhang mit der Konsultation nach QS1.34 muss der Anwendungsbereich von bzw. die Abgrenzung mit PS620 – Verwertung der Arbeit eines Sachverständigen des Abschlussprüfers – beachtet werden. Ebenfalls sind die Bestimmungen von PS220.A20 betreffend Einsatz/Verwendung von Expertenwissen zu beachten. Im Zusammenhang mit Annahme und Fortführung von Mandatsbeziehungen und bestimmten Aufträgen, macht der Leitfaden zur Qualitätssicherung einen Exkurs zur Zweitbegutachtung, welche ebenfalls von der einfachen Konsultation abgegrenzt werden muss (15).

Der Wirtschaftsprüfer im kleinen Treuhand- und Prüfunternehmen ist selber direkt auftragsverantwortlich. Er ist auf gute Sachbearbeiter angewiesen, da er ansonsten mit mehr Arbeit und mehr Risiken belastet wird. Die Kontrolle und Leistungsbeurteilung der Mitarbeitenden findet direkt anlässlich der Auftragsabwicklung statt. QS1.A29 trägt dem Rechnung und erlaubt, dass kleine Prüfunternehmen bei Beurteilung der Leistungen ihres Fachpersonals weniger formelle Methoden anwenden.

 

Regelungen / Massnahmen zur Umsetzung der Qualitätssicherung beim kleinen Prüfunternehmen
Führungsverantwortung / Eigenverantwortung und allgemein unternehmerische Aspekte
Allgemein strukturorientiert		Mandats- und prozessorientiert
Statutarischer Zweck ist in Einklang mit den getätigten Dienstleistungen und beinhaltet keine Widersprüche betreffend beruflichen Verhaltensanforderungen
Firmenleitbild mit strategischen Grundsätzen und Leitlinien, die klar und unmissverständlich dokumentieren, dass Qualität anlässlich der Leistungserbringung immer vorrangig ist
Umschreibung eigenes Business-Modell, Prioritäten Dienstleistungen, was ist möglich, was nicht? Grenzen betreffend Auftragsgrösse, etc.
Lebenslauf / Profil, Tätigkeiten und Stationen, Spezialwissen, Zusatzausbildung, Verbandszugehörigkeit, etc. der leitenden Person/en
Verzeichnis informeller Netzwerkpartner
		Umschreibung Wissensmanagement, Quellen, Verzeichnisse, Plattformen, Fortbildungskontrolle, etc.
		Umschreibung Organisation Informatik, Dateiablage, Datensicherheit
		Mandatskontrolle mit Angaben zu Mandatsabwicklung, Kontaktpersonen, Berichtsproblemen/Risiken
Massnahmen zur Regelung der Stellvertretung bei unerwartetem Ausfall leitende Person/en
Regelungen betreffend periodischer interner oder externer Klausur der struktur- und prozessorientierten QS-Sicherungs-Massnahmen. Behandlung von Fehlern und allfällige Anpassung vom System.

Eine Grundvoraussetzung für die Zulassung als Wirtschaftsprüfer ist ein unbescholtener Leumund (vgl. Art. 5 RAG). Der Revisor hat eher eine defensiv-konservative Grundhaltung und gilt für den Unternehmer oft auch als übervorsichtig (16). Der KMU-Prüfer ist bei Sorgfaltspflichtverletzungen praktisch analog dem Leitungsorgan des Prüfkunden in der Verantwortlichkeit, dies unter Umständen sogar auch strafrechtlich (17). Integrität, Objektivität, berufliche Kompetenz und erforderliche Sorgfalt, Verschwiegenheit und berufswürdiges Verhalten (vgl. QS1.20/A7) gehören zu den typischen Grundeigenschaften des Wirtschaftsprüfers. In den Statuten der Treuhand-Kammer werden die Charaktereigenschaften des Berufstandes ebenfalls hervorgehoben (18).

QS1 behandelt sehr ausführlich Gefährdungen und Verstösse des Prüfunternehmens bezüglich Unabhängigkeitsanforderungen gegenüber Prüfkunden. Die Anforderungen gelten auftrags- und teambezogen. Das Prüfunternehmen muss sicherstellen, dass allenfalls auch Drittpersonen (z.B. frei Mitarbeitende oder Mitarbeitende aus einem Netzwerk) die Unabhängigkeitsanforderungen erfüllen. Damit Unabhängigkeitskonflikte überhaupt festgestellt werden könne, muss der Wirtschaftsprüfer alle relevanten Informationen zu Aufträgen einschliesslich des Leistungsumfangs zusammenstellen und innerhalb des Prüfteams kommunizieren. Die Ausführungen von QS1.20-25 haben einen hohen Detaillierungsgrad und sind auf grosse Prüfunternehmen und Strukturen ausgerichtet.

Die gesetzlichen Unabhängigkeitsanforderungen sind in Art. 728 OR ausführlich geregelt. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein. Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten auch nach Gesetz für alle an der Revision beteiligten Personen.

Weiter gilt bei der Ausführung von ordentlichen Revisionen bereits eine gesetzliche Rotationspflicht, die verlangt, dass die auftragsverantwortliche Person (leitender Revisor) längstens während sieben Jahren die Revision ausführen darf. Das gleiche Mandat darf erst nach einem Unterbruch (Abkühlfrist) von drei Jahren wieder betreut werden (19). Unter QS1.25 wird stipuliert, dass Regelungen und Massnahmen eingeführt werden müssen, um die „Gefährdung“ durch zu grosse Vertrautheit auf ein vertretbares Mass zu verringern, wenn dasselbe leitende Fachpersonal über einen langen Zeitraum bei einer betriebswirtschaftlichen Prüfung eingesetzt wird. Nach ISQC1.A14 sowie CH-QS1.A14.1 u. 14.2 beträgt die Rotationsfrist ebenfalls sieben Jahre.

Betreffend wirtschaftlicher Unabhängigkeit ist auch die 10% Regel nach Art. 11 RAG zu beachten, die jedoch vom Bundesgericht als nicht allgemein auf alle Revisoren anwendbar bezeichnet wurde (20).

Die vollständige und autonome Führung der Buchhaltung durch das Treuhandunternehmen, welches gleichzeitig auch als Revisionsstelle amtet, ist nach Auffassung der Revisionsaufsichtsbehörde nicht erlaubt (21). Kleine Treuhandunternehmen, bei denen eine strikte organisatorische Trennung der Tätigkeiten Buchführung und Revision nicht möglich ist, müssen sich in Zukunft pro Kunde für eine der beiden Tätigkeiten entscheiden. Bei einer geringen Anzahl von Revisionsmandaten stellt sich zudem die Frage, ob solche Dienstleistungen, bedingt durch die hohen Auflagen und die Haftung, überhaupt noch angeboten werden sollen. Viele kleinere Treuhandfirmen müssen zwangsläufig ihr Business-Modell überdenken, was mittelfristig den Markt verändern wird.

Die Prüfung der Unabhängigkeit ist ein Schwerpunktthema der Aufsichtsbehörde im Rahmen der regulären Überprüfungen von grossen Revisionsgesellschaften (22). Auch der KMU-Prüfer muss sich dem sehr bewusst sein. Denn im Bereich KMU-Revision ignoriert die Revisionsaufsichtsbehörde offenbar die gesetzlich klaren und wesentlichen Unterschiede zwischen den Unabhängigkeitsvorschriften von Art. 729 OR (eingeschränkte Revision) und Art. 728 OR (ordentliche Revision). Gemäss Website der RAB werden nämlich unter der Rubrik Dienstleistungen > Häufige Fragen > Revisionsdienstleistungen > Unabhängigkeit bei der eingeschränkten Revision die Vorschriften bezüglich Unabhängigkeit der doch wesentlich unterschiedlichen Revisionsarten praktisch gleichgestellt (23). Dies ist insbesondere im Bereich der "äusseren" Unabhängigkeit von grosser Bedeutung.

   

Regelungen / Massnahmen zur Umsetzung der Qualitätssicherung beim kleinen Prüfunternehmen
Verhaltensanforderungen
Allgemein strukturorientiert		Mandats- und prozessorientiert
Kontrolle Einhaltung der 10% Regel
Generelle Sicherstellung der wirtschaftlichen Unabhängigkeit; kein Wachstum ohne genügend Eigenfinanzierung; allfällige finanzielle Risiken, welche auch zu Unabhängigkeitsproblemen führen könnten, systematisch abbauen
		Wissensmanagement personenorientiert (Fortbildungskontrolle), Weiterbildungskonzept intern und extern
		Kontrolle allfällige Interessenskonflikte bei der Annahme von neuen Mandaten
		Überprüfung Mandate, wo eindeutig kritische Doppelfunktionen, wie Buchführung und Abschlusserstellung sowie Revision gemacht werden. Ist objektiv betrachtet eine saubere Trennung überhaupt möglich? > siehe auch Checkliste Unabhängigkeit Doppelmandate des QS-Leitfadens
Überprüfung Unabhängigkeitskonflikte bei formellen Netzwerken > Checkliste QS-Leitfaden
		Jährliche Unabhängigkeitserklärung von allen Mitarbeitenden > Bsp. QS-Leitfaden
Verschwiegenheitserklärung > Bsp. QS-Leitfaden
Weitere Bespiele und Möglichkeiten nach Bedarf siehe QS-Leitfaden

Kontakte zu möglichen neuen Prüfkunden ergeben sich beim KMU-Wirtschaftsprüfer meistens über bestehende Kundenbeziehungen und Empfehlungen. Dabei spielt das informelle Netzwerk eine wichtige Rolle. Für den Prüfkunden sind neben Fachkompetenz auch unternehmerischer Praxisbezug und Disponibilität wichtig.

Eine einmal gewonnene Kundenbeziehung dauert in der Regel über längere Zeit. So sind Kundenbeziehungen von einer Dauer von über 5 Jahren im Kleinst- und kleinen Treuhandunternehmen oft und sehr oft vorhanden (24).

Im Bereich Revision ist das Treuhandunternehmen bzw. der Wirtschaftsprüfer bei der Annahme von neuen Mandaten sehr vorsichtig. Dies besonders wegen Risiken und Meldepflichten im Bereich Überschuldungsanzeige. Gemäss Gerichtspraxis liegt Meldepflicht bezüglich offensichtliche Überschuldung schon dann vor, wenn die gut informierte, fachlich qualifizierte und kritische Revisionsstelle vermuten muss, dass eine offensichtliche Überschuldung vorliegen könnte (25). Nach einer Wahlannahme könnten sich somit schon entsprechende Handlungspflichten ergeben.

Bei Prüfung eines neuen Mandats im Bereich Revision verlangt der Wirtschaftsprüfer zuerst die letzte Jahresrechnung. Bei wesentlichen Positionen, die offensichtlich auch Bewertungsrisiken beinhalten, werden zusätzliche Auskünfte verlangt. Diese Abklärungen ergeben bereits wichtige Erkenntnisse über die Qualität des Leitungsorgans.

QS1.26 u.27/A18-A20 verlangen vor der Annahme von neuen Mandaten Abklärungen, wie:

• Vorhandensein der eigene formelle Kompetenz, Fähigkeiten und  notwendigen Ressourcen;
• Keine Konflikte bezüglich beruflichen Verhaltensanforderungen;
• Integrität des Mandanten.

Normalerweise nimmt der Umfang der Kenntnisse über die Integrität eines Mandanten im Laufe der Mandantenbeziehung zu (QS1.A19). Dies darf jedoch, z.B. aus geschäftlichen Überlegungen, nicht zu einer nachlässigen ersten Einschätzung führen.

Bei der Qualitätssicherung im Bereich der Auftragsabwicklung geht es um Massnahmen, die sicherstellen, dass die Oberziele der Auftragsabwicklung nach QS1.11/A4, nämlich

• Regel konforme Durchführung der Arbeiten und;
• Erteilung eines den gegebenen Umständen angemessenen Prüfungsvermerks

eingehalten werden können.

Die Massnahmen der Qualitätssicherung umfassen entsprechend QS1.A32-40 grob:

• Organisatorische Massnahmen, die eine gleichmässige Qualität der Auftragsdurchführung sicherstellen. Dies kann mit Handbüchern in papier- und elektronischer Form, Software Tools und anderen Formen der standardisierten Dokumentation sowie spezifischen Anleitungen zu einzelnen Branchen oder Sacherhalten erreicht werden. Dabei sind insbesondere die Vorgehensschritte gemäss Standard zur eingeschränkten Revision sowie im Falle der ordentlichen Revision gesamten PS zu beachten.
• Bei Teamarbeit Unterstützung von weniger erfahrenen Mitarbeitenden
• Überwachung der Auftragsabwicklung in qualitativer und quantitativer bzw. zeitlicher Hinsicht
• Durchsicht der gesamten Arbeit oder von Teilbereichen vor Berichtsabgabe
• Bei besonderen Fragestellungen oder Problemen allenfalls Konsultation eines ausgewiesenen externen Experten oder auch einer bestimmten Stelle, wie Behörde oder spezialisierte Organisation

Eine auftragsbegleitende Qualitätssicherung (als vom Prüfteam unabhängiger Review-Prozess) wird primär nur bei Kapitalmarkt orientierten Einheiten verlangt. Es müssen jedoch ebenfalls Kriterien festgelegt werden, anhand derer alle sonstigen Prüfungen von vergangenheitsorientierten Finanzinformationen sowie alle anderen betriebswirtschaftlichen Prüfungen und Aufträge zu verwandten Dienstleistungen zu beurteilen sind, um festzustellen, ob eine auftragsbegleitende Qualitätssicherung durchzuführen ist (QS1.35(b)). Der QS-Leitfaden erwähnt in diesem Zusammenhang als Eingrenzungskriterium generell Art und Ausmass des Auftrags und das damit verbundene öffentliche Interesse (26).

QS1 regelt das Personalwesen in einem eigenen Abschnitt. In einem Prüfunternehmen muss sichergestellt sein, dass der Auftragsverantwortliche bzw. Wirtschaftsprüfer die Kompetenz, Fähigkeiten und Befugnis besitzt, die erforderlich sind, um seine Funktion auszuüben (QS1.30). In einem kleinen KMU-Treuhand- und/oder Prüfunternehmen ergeben sich diesbezüglich praktisch keine Probleme. Die Auftragsverantwortlichen sind meistens selber auch Inhaber oder Partner und erfüllen die verlangten Grundvoraussetzungen.

Bei Mandatsniederlegung bzw. Rücktritt muss darauf geachtet werden, dass dies formell korrekt erfolgt. Sachverhalte, die zum Entscheid des Rücktritts geführt haben, sind zu dokumentieren.

 

Regelungen / Massnahmen zur Umsetzung der Qualitätssicherung beim kleinen Prüfunternehmen
Annahme, Abwicklung und Fortführung von Mandaten
Allgemein strukturorientiert		Mandats- und prozessorientiert
Übergreifende Mandatskontrolle mit wichtigen Informationen (vgl. oben)
		Checklisten Mandatsannahme und Mandatsfortführung > QS-Leitfaden
		Dokumentation Informationen / Prüfungen zum Umfeld, Märkte, Organisation, Corporate Governance generell bei neuen Kunden
		Gegengezeichnete Auftragsbestätigung
		Übersicht PS betreffend allgemeiner Relevanz und Querverbindungen > vgl. strukturierte Übersicht PS 2013 der Treuhand-Kammer
		Arbeitspapiere / Set für Eingeschränkte Revision
		Erweiterte Arbeitspapiere / Set für Ordentliche Revision
		Spezielle Checklisten im Bereich Risiken Steuern, MWST, Sozialversicherungen
		Checkliste Vorgehen bei Mandaten mit Fortführungsproblemen und generell Prüfung Fortführungsfähigkeit innerhalb der nächsten 12 Monate, vgl. Art. 958a OR
		Richtlinie / Kontrolle betreffend Mandaten mit Überschuldungsproblematik Art. 725 OR
		Allgemeine Compliance Checkliste (Gesellschaftsformalitäten, Verträge, Risiken, etc.)
		Dokumentation Mandatsniederlegung
		Weitere mögliche Unterlagen und Checklisten siehe QS-Leitfaden

„Die Praxis muss Regelungen und Massnahmen festlegen, die eine angemessene Dokumentation verlangen, um nachzuweisen, dass jeder Bestandteil des Qualitätssicherungssystems der Praxis funktioniert“ (QS1.57).

Der QS-Leitfaden präzisiert, dass die Dokumentation zum Nachweis, ob das Qualitätssicherungssystem funktionsfähig ist, von der Grösse und Komplexität der Unternehmung abhängig ist (27). Dies entsprechend QS1.A3, wonach Dokumentation und Kommunikation von Regelungen und Massnahmen bei kleineren Prüfunternehmen weniger formalisiert und umfangreich sein kann als bei grösseren Prüfunternehmen.

Der QS-Leitfaden hält weiter fest, dass eine angemessene Dokumentation im KMU-Umfeld etwa folgende Punkte beinhaltet:

• Nachschauverfahren, einschliesslich des Verfahrens zur Auswahl abgeschlossener Aufträge zur Prüfung;
• Aufzeichnungen über die Beurteilung betreffend Einhaltung von beruflichen Standards sowie massgebenden gesetzlichen und anderen rechtlichen Anforderungen;  ob das Qualitätssicherungssystem angemessen ausgestaltet und wirksam eingerichtet wurde; ob Regelungen und Massnahmen der Praxis zur Qualitätssicherung in angemessener Weise angewendet wurden, so dass von der Praxis oder von den Auftragsverantwortlichen erteilte Vermerke unter den gegebenen Umständen angemessen sind.
• Nennung der festgestellten Mängel, Beurteilung ihrer Auswirkungen sowie die Grundlage für eine Entscheidung über eventuell notwendige weitere Massnahmen.

Es ist nicht unbedingt klar, ob es um Aufzeichnungen über die Beurteilung betreffend Einhaltung der Qualität anlässlich der Arbeits- bzw. Auftragsabwicklung der KMU-Prüfung als solches geht oder um die Aufzeichnungen über die Beurteilung der Qualität des Qualitätssicherungssystems?

Der QS-Leitfaden stellt dazu klar:  „Die Dokumentation des Qualitätssicherungssystems ist umfassend und enthält nicht nur die mandatsbezogenen Qualitätsbeurteilungen. Art und Dokumentation richten sich nach der Grösse des Revisionsunternehmens und der Komplexität der betreuten Prüfmandate. In einfachen und überschaubaren Verhältnissen kann auch eine kurze grafische Darstellung der Organisation der Arbeitsabläufe ausreichend sein.“

Der QS-Leitfanden verweist zudem auf Art. 728a OR, wonach in Analogie zu diesem Artikel ein internes Qualitätssicherungssystem als vorhanden beurteilt werden kann, wenn es

• dokumentiert ist;
• den Qualitätsanforderungen angepasst ist;
• den Mitarbeitern bekannt ist;
• angewandt wird;

dem Qualitätsbewusstsein im Unternehmen entspricht.

 

Regelungen / Massnahmen zur Umsetzung der Qualitätssicherung beim kleinen Prüfunternehmen
Dokumentation
Allgemein strukturorientiert		Mandats- und prozessorientiert
Summary zum eigenen QS-System und den verschiedenen Bereichen
Plastische Gesamtschau und Verknüpfung der Bereich z.B. über ein MindMap-System
		Datenbankmässig geführt Mandantenkontrolle
		Vorlagen, etc.
		Dokumentation nachgelagerte Prüfungen, Kontrollen
Dokumentation Fehler und Verbesserungsmöglichkeiten

Im kleinen Prüfunternehmen bewerkstelligt der Wirtschaftsprüfer die Prüfarbeiten ganz oder zu einem grossen Teil selbst. Somit erstellt er auch die notwendigen Arbeitspapiere und kontrolliert allenfalls die Arbeitspapiere von Sachbearbeitern. Die Durchsicht der Arbeitspapiere gilt nicht als auftragsbegleitende Qualitätssicherung im Sinne von QS1.12(d)+(e). Die Ziele der Durchsicht sind aber soweit Deckungsgleich und entsprechend QS1.A35. Als „Problem“ aus QS-Sicht kann dabei unterstellt werden, dass der Wirtschaftsprüfer seine eigene Arbeit selber überprüfen muss, was gegen das 4-Augenprinzip verstosse. So kann gemäss QS-Leitfaden im Prüfunternehmen, wo nur eine Person über eine Zulassung als Revisionsexperte oder Revisor verfügt, keine glaubwürdige Qualitätssicherung bestehen. Dies wird daraus abgeleitet, dass es sich dabei um eine vergleichbare Situation handle, wie wenn die Verantwortung für das Qualitätssicherungssystem einem Mitarbeiter übertragen würde, der über keine Zulassung bei der Revisionsaufsichtsbehörde verfügt (28). Das KMU-Kompetenzzentrum der Treuhand-Kammer vertritt somit die gleiche Meinung wie das Bundesamt für Justiz im Erläuternden Bericht zur Teilrevision der Revisionsaufsichtsverordnung, wo ein internes System zur Qualitätssicherung zwingend zwei Berufsleute mit derselben Zulassungsart voraussetzt (29).

Diese Betrachtungsweise verkennt komplett, dass ein Qualitätssicherungssystem zu einem grossen Teil aus standardisierten und prozessorientierten Dokumenten und Abläufen, die zur korrekten Bewerkstelligung der Arbeiten notwendig sind, besteht. Ein System zur Qualitätssicherung setzt somit nicht zwingend zwei Berufsleute mit derselben Zulassungsart voraus; aber mindestens ein qualitativ entsprechend angemessenes organisatorisches Grundgerüst der Berufspraxis. So verlangt schliesslich auch QS1.4/A3 die Anwendung des Qualitätsstandards grundsätzlich bei allen Prüfunternehmen, also unabhängig von der Grösse. Die Dokumentation und Kommunikation von Massnahmen kann jedoch bei kleineren Prüfunternehmen weniger formalisiert und umfangreich sein als bei grösseren.

Zu beachten ist ebenfalls, dass bei kleinen Prüfunternehmen weder bezüglich auftragsbegleitender Qualitätssicherung noch Qualitätsüberwachung (Monitoring) von QS1 explizit, zwingend und in jedem Fall eine Peer Review durch einen qualifizierten externen Wirtschaftsprüfer verlangt wird (30). Dies würde bei KMU-Verhältnissen das Ziel der Abschlussprüfung (31) sprengen und zu unverhältnismässig hohem Aufwand führen, was ebenfalls den Bestrebungen zur administrativen Entlastung der KMU zuwiderlaufen würde (32).

Der Verordnungstext von Art. 9 Abs. 2 RAV sieht im Falle der eingeschränkten Revision vor, dass bei Prüfunternehmen mit nur einem zugelassenen Wirtschaftsprüfer auch die Möglichkeit besteht, sich einem externen QS-System anzuschliessen:  

„Revisionsunternehmen, die keine ordentlichen, aber eingeschränkte Revisionen durchführen und in denen nur eine Person über die notwendige Zulassung verfügt, können sich, anstatt ein internes Qualitätssicherungssystem zu betreiben und dessen Angemessenheit und Wirksamkeit zu überwachen, einem System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute anschliessen.“

Nach Gesetzestext kann ein Revisionsunternehmen mit nur einer zugelassenen Person auf ein internes Qualitätssicherungssystem verzichten, bzw. anstatt ein solches zu betreiben sich dafür einem externen System anschliessen. Dies gilt aber nur für Revisionsunternehmen, die nicht ordentliche Revisionen durchführen. In Art. 49 Abs. 2 RAV wird die Kannvorschrift von Art. 9 Abs. 2 RAV zwar in eine Mussvorschrift transformiert, wobei diese nach Gesetzestext zur Anwendung kommt, wenn kumulativ nur eine zugelassene Person tätig ist und kein internes Qualitätssicherungssystem besteht.

Falls ordentliche Revisionen durchgeführt werden, muss gemäss Art. 49 Abs. 1 RAV in jedem Fall bis 15. Dezember 2013 ein internes Qualitätssicherungssystem bestehen, dessen Angemessenheit und Wirksamkeit ebenfalls überwacht werden muss. In diesem Fall ist jedoch die Frage, wie es sich bei einem Prüfunternehmen verhält, in dem nur eine zugelassene Person beschäftigt ist, nicht geregelt.

Gemäss Entwurf der RAV war ursprünglich in  Art. 49 Abs. 1 vorgesehen, dass Revisionsunternehmen, die ordentliche Revisionen durchführen und in denen nur eine Person über die Zulassung als Revisionsexperte verfügt, ab dem 1. September 2013 über ein internes Qualitätssicherungssystem verfügen müssen und dessen Angemessenheit und Wirksamkeit überwacht werden muss. Revisionsunternehmen mit nur einer zugelassenen Person und die nur eingeschränkte Revisionen durchführen, hätten sich gemäss Art. 49 Abs. 2 E-RAV offensichtlich „nur“ einem System der regelmässigen Beurteilung  ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute anschliessen müssen.

Der QS-Leitfaden verlang bei Ein-Expertengesellschaften unter "Praxishinweis" zwingend eine Peer-Review (QS-Leitfaden, Seite 18), auch wenn dies gemäss Art. 9 Abs. 2 RAV erst ab 1. September 2016 verlangt wird und gemäss Medienmitteilung vom 14.11.2012 des Bundesrates noch nicht definitiv geregelt ist.

Mit Bezug auf Art. 49 Abs. 1 RAV (bezieht sich auf Prüfunternehmen, die ordentliche Revisionen ausführen) unterstellt der QS-Leitfaden die Ein-Expertengesellschaften dann wiederum nur im „Zweifelsfalle“ einer Peer-Review, obschon Art. 49 Abs. 1 RAV Ein-Expertengesellschaften gar nicht erwähnt (33).

Die widersprüchlichen Peer-Review Pflichten gehen je nach Auslegung weit. In Frankreich beispielsweise gibt es zwar auch eine externe Organisation- und Dossier bezogene Qualitätskontrolle der „Commissaire aux comptes“, dies aber nur alle sechs Jahre (34). In Deutschland, wo eine gesetzliche Jahresabschluss-Prüfpflicht entsprechend § 316 HGB und § 267 HGB erst bei Gesellschaften ab Grössenkriterien Umsatz 38‘500‘000 Euro, Bilanzsumme 19‘250‘000 Euro und 250 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt vorgeschrieben ist, stellt sich die Frage der Qualitätssicherung der Abschlussprüfung auf unterer Ebene gar nicht.

Nicht geregelt ist die wichtige Frage, inwieweit ein kleines Prüfunternehmen, welches eine ordentliche Revision als Teilbereichsprüfer im Sinne von PS600.9(b) durchführt und dabei vom Konzernprüfer instruiert und auch bereits „reviewed“ wird, allenfalls noch externe Qualitätssicherung betreiben muss. In einem solchen Fall ist der Konzernabschlussprüfer, mindestens aus Sicht des QS-Systems des Teilbereichsprüfers, eine qualifizierte externe Person, die qualitätssichernde Massnahmen, analog des auftragsbegleitenden Qualitätssicherers, durchführt. Weil der Teilbereichsprüfer nicht dem gleichen QS-System angehört wie der Konzernprüfer, muss Letzterer auch den Teilbereichsprüfer selber hinsichtlich allgemeiner Qualität beurteilen (35). Inwieweit - insbesondere bei einfacheren Verhältnissen - es in einem solchen Fall noch Sinn macht eine weitere qualifizierte externe Person, für eine Auftrag spezifische Nachschau und Beurteilung des allgemeinen QS-Systems, bei zu ziehen ist mehr als fraglich. Eine solche Person müsste auch die gleiche Zulassungsstufe wie der Konzernabschlussprüfer haben – ansonsten wäre eine QS-Einhalte-Prüfung nach Logik des QS-Leitfadens nicht möglich (vgl. Anmerkung 27).

Für kleine Prüfunternehmen, bei denen insbesondere nur eine Person über die Zulassung als Revisionsexperte oder Revisor verfügt, bleibt letztendlich bezüglich regulatorischen Anforderungen im Bereich Qualitätssicherung sehr vieles unklar. Der Gesetzgeber hat solche Prüfunternehmen, falls diese nur eingeschränkt revidieren, weiterhin von der Pflicht zur Qualitätssicherung befreit. Dabei geht der Gesetzgeber davon aus, dass solche Unternehmen per se gar kein Qualitätssicherungssystem haben können (vgl. Medienmitteilung vom 14.11.2012 des Bundesrates).

Revisionsunternehmen, die ordentliche Revisionen durchführen, müssen ab dem 15. Dezember 2013 über ein internes Qualitätssicherungssystem verfügen und dessen Angemessenheit und Wirksamkeit überwachen (Art. 49 Abs. 1 RAV). Zum selben Zeitpunkt werden die neuen Vorgaben der Treuhand-Kammer zur Qualitätssicherung (QS1) in Kraft treten (36).

Betreffend die Umsetzung von QS1 beim kleinen Prüfunternehmen empfiehlt sich eine offene und flexible Struktur der Qualitätssicherungs- und Dokumentations-Massnahmen. Die Umsetzung muss als Chance zur Anpassung und Optimierung der eigenen Strukturen wahrgenommen werden, auch wenn dies bei den vielen widersprüchlichen, unklaren, teils absolut unrealistischen und KMU bezogen weit über das Ziel hinausschiessenden Vorgaben nicht immer leicht fällt. Dies insbesondere auch, weil Branchenverbände leider die gesetzlichen Vorschriften mit noch weiter gehenden eigenen Richtlinien dopen und so eine KMU-Revision mit Kundennutzen praktisch verunmöglichen. Die grosse Anzahl an Opting out's zeigt auch auf, dass der KMU Kunde an einer rein formalistisch geprägten Revision nicht interessiert ist.

Der Wirtschaftsprüfer als Einzelprüfer sowie kleine Prüfunternehmen liefern mit sehr grosser Eigenverantwortung einen wichtigen Beitrag zur Integrität der KMU-Finanzberichterstattung. Kleine, unabhängige und inhabergeführte Prüfstrukturen gewährleisten zudem mit bereichsübergreifendem Generalistenwissen eine auf KMU bezogene und für diese kostenverträgliche Berufspraxis. Diese bewährten und für KMU's sehr sinnvollen Dienstleistungserbringer sollten nicht durch überbordende Regulierung an einer ausgewogenen und praxisbezogenen Berufsausübung mit Kundennutzen gehindert werden.

1. Revisionsunternehmen, die keine ordentlichen, aber eingeschränkte Revisionen durchführen und in denen nur eine Person über die notwendige Zulassung verfügt, müssen ab dem 1. September 2016 einem System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute angeschlossen sein (Art. 49 Abs. 2 RAV).
2. Vgl. QS1.A1 wonach nicht die Einhaltung von Anforderungen gefordert wird, die nicht relevant sind (z.B. bei einem Wirtschaftsprüfer ohne fachliche Mitarbeiter).
3. Vgl. Schneider Frank / Derda Sébastien: Erneuerung der Zulassung von Revisionsunternehmen, in: Der Schweizer Treuhänder 2011/10, Seite 791/792
4. Fachliche Verlautbarungen der TREUHAND-KAMMER (Schweizer Prüfungsstandards), Ziff. 26: „Berufsangehörige dürfen sich nur dann auf die Einhaltung der Standards der TREUHAND-KAMMER berufen, wenn sie sämtliche der für einen Auftrag massgeblichen Standards vollständig eingehalten haben.“ / Die fachlichen Verlautbarungen umfassen: PS/QS; PH (Schweizer Prüfungshinweise) als Orientierungshilfe für Bereiche, welche durch die PS nicht genügend konkret abgedeckt werden; HWP (Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfung) im Sinne als unentbehrliches Hilfsmittel für die Aus- und Weiterbildung der Berufsangehörigen und den Einsatz in der Praxis. Weiter kann die Treuhand-Kammer Stellungnahmen zur Rechnungslegung erlassen. Vgl. Der Schweizer Treuhänder 2014/1-2, Seite 34 
5. Vgl. Vogt Hans-Ueli / Fischer M. Pascal: Neue Haftungsrisiken für die Revisionsstelle aufgrund des neuen Revisionsrechts. Zitat: „Immerhin hat es die Revisionsbranche im Rahmen der Konkretisierung der eingeschränkten Revision durch einen Prüfungsstandard zu einem gewissen Grad selbst in der Hand, sicherzustellen, dass sie mit ihrer Selbstregulierung nicht zugleich ein Handbuch für potenzielle Kläger schafft.“ http://www.rwi.uzh.ch/lehreforschung/alphabetisch/vogt/publikationen/Haftungsrisiken.pdf
6. Vgl. Wikipedia: http://de.wikipedia.org/wiki/Qualit%C3%A4t
7. Vgl. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seiten 11-12
8. TREUHAND-KAMMER (2013). Qualitätssicherung – Dr. Thorsten Kleibold, Basel 17. Juni 2013. Folie 24
9. Vgl. Moser Hans: Fachliche Verlautbarungen der Treuhand-Kammer, in: Der Schweizer Treuhänder 2013/1-2, Seite 30
10. Definition Eigenverantwortung Wikipedia:  Als Eigenverantwortung (auch Selbstverantwortung) bezeichnet man die Möglichkeit, die Fähigkeit, die Bereitschaft und die Pflicht, für das eigene Handeln, Reden und Unterlassen Verantwortung zu tragen. Das bedeutet, dass man für die eigenen Taten einsteht und die Konsequenzen dafür trägt, wie es in der Redewendung „sein Schicksal in die eigene Hand nehmen“ zum Ausdruck kommt.
11. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seite 15
12. TREUHAND-KAMMER (2007). Richtlinien zur Weiterbildung
13. Siehe dazu auch Blog: nettask.de, Intelligenter Wissensumgang im Unternehmen. http://www.nettask.de/de/blog/artikel/intelligenter-wissensumgang-im-unternehmen.html
14. Vgl. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seite 16
15. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seite 25: „Zweitbegutachten können erstellt werden zu Fragen des Rechnungswesens, der Revision oder der Rechnungslegung. Wird ein Berufsangehöriger zu einer Zweitbegutachtung angefragt, so nimmt dieser mit Erlaubnis des Auftraggebers Kontakt zum Erstgutachter auf, informiert diesen über die Anfrage betreffend Zweitgutachten und räumt ihm die Möglichkeit zur Darstellung des Sachverhaltes ein. Dies stellt sicher, dass der Zweitgutachter sich sein Urteil in Kenntnis des umfassenden Sachverhaltes bilden kann. Wird ihm durch den Auftraggeber diese Erlaubnis nicht erteilt, nimmt er den Auftrag nicht an.“
16. Vgl. Zünd, Revisionslehre (1982), Seite 110
17. Vgl. Ackermann/Heine, Wirtschaftsstrafrecht der Schweiz (2013), § 16 N76 betreffend Überschuldungsanzeige und Art. 165 StGB: „Täter kann ausnahmsweise auch die Revisionsstelle sein, und zwar im Zusammenhang mit den Anzeigepflichten bei einer Überschuldung der AG. Nach Art. 728c Abs. 3 und Art. 729c OR ist die Revisionsstelle verpflichtet, eine offensichtliche Überschuldung beim Richter anzuzeigen, sofern der Verwaltungsrat die Anzeige unterlässt. Liegen diese Voraussetzungen vor, so erfüllt die Unterlassung den Tatbestand von Art. 165 StGB, da eine solche Anzeige zu den Berufspflichten des Revisors gehört. Der leitende Revisor fällt zudem unter den Organbegriff von Art. 29 lit. a StGB und macht sich damit strafbar“.
18. TREUHAND-KAMMER. Statuten Art. 2 Abs. 2 lit a: „Die TREUHAND-KAMMER bezweckt den Zusammenschluss der fachlich und charakterlich ausgewiesenen und auf vorstehenden Arbeitsgebieten tätigen Personen …“.
19. Art. 730a Abs. 2 OR
20. Böckli, Schweizer Aktienrecht (2009), § 15 N75
21. Vgl. Bertschinger Urs: Einschränkungen der Unabhängigkeit der Revisionsstelle bei der Eingeschränkten Revision, in: Der Schweizer Treuhänder 2013/5, S. 317 und Anmerkung 25 mit Bezug auf Revisionsaufsichtsbehörde, Seite 324
22. Eidg. Revisionsaufsichtsbehörde, Tätigkeitsbericht 2012, Seite 22
23. Link RAB, entsprechend ebenfalls dem Bezug auf die Revisionsaufsichtsbehörde von Anmerkung 21: http://www.revisionsaufsichtsbehoerde.ch/docs/content_blau.asp?id=31492&domid=1063&sp=D&addlastid=&m1=30479&m2=30487&m3=31280&m4=31492 > siehe auch direkt Printout Anmerkung 37
24. Vgl. Meyer Marc, Grösser Stefan N. und Tokarski Kim Oliver: Geschäftsmodelle von Kleinst- und kleinen Treuhandunternehmen, in: Der Schweizer Treuhänder 2013/6-7, S. 378
25. Camponovo Rico A.: Benachrichtigung des Konkursrichters durch die Revisionsstelle – Rückblick auf 20 Jahre – offene Fragen, in: Der Schweizer Treuhänder 2012/6-7, Seite 402
26. Vgl. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seite 38
27. Vgl. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seite 51
28. Vgl. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seite 18
29. Vgl. Bundesamt für Justiz. Erläuternder Bericht zur Teilrevision der Revisionsaufsichtsverordnung (RAV) vom 16. August 2012, Seite 15
30. Vgl. QS1-A50 und QS1-A68
31. Vgl. ISA/PS200-5, wonach bei einer Abschlussprüfung hinreichende (genügend und vertretbare) Sicherheit darüber erlangt werden muss, ob der Abschluss als Ganzes frei von wesentlichen – beabsichtigten oder unbeabsichtigten – falschen Darstellungen ist. Hinreichende Sicherheit ist ein hoher Grad an Sicherheit, der erreicht wird, wenn der Abschlussprüfer ausreichende geeignete Prüfungsnachweise erlangt hat, um das Prüfungsrisiko auf ein vertretbar niedriges Mass zu reduzieren.
32. Bericht des Bundesrates – Die administrative Entlastung von Unternehmen: Bilanz 2007 – 2011 und Perspektiven 2012 – 2015. „Der administrative Aufwand der Unternehmen in den Bereichen Rechnungslegung und Revision kann stark von der Regulierungstätigkeit des Staates beeinflusst werden. Während die Rechnungslegung und die Revision zu den natürlichen Verwaltungsinstrumenten der Unternehmen gehören, kann der Staat Anforderungen festlegen, die weit über die Aktivitäten hinausgehen, welche die Unternehmen auf diesem Gebiet ohne rechtliche Verpflichtungen vornehmen würden. Somit besteht in diesen beiden Bereichen ein Risiko der Überregulierung, was zu einer grossen administrativen Belastung und externen Kosten für die gesamte Wirtschaft führen kann.“ Seite 38/88.
33. Vgl. TREUHAND-KAMMER (2013). Schweizer Leitfaden zur Qualitätssicherung in der Wirtschaftsprüfung, Seite 48
34. Vgl. website CNCC – Compagnie nationale des commissaires aux comptes
    http://www.cncc.fr/controle-qualite.html
35. Vgl. Stirnimann Pascal: Die Konzernabschlussprüfung – ISA 600, in: Der Schweizer Treuhänder 2012/12, Seite 996, Zitat: „Gewinnung eines Verständnisses über die Teilbereichsprüfer…Falls dieser zum Beispiel nicht dem gleichen Netzwerk angehört, und damit über ein anderes Qualitätssicherungssystem verfügt, ist zu erwarten, dass die Prüfungshandlungen zur Erlangung eines Verständnisses des entsprechenden Teilbereichsprüfers umfassender sind“.
36. Gemäss Mitteilung auf website RAB, letzter Absatz - Veröffentlichung 15.4.2009, angepasst 9.1.2013 - welche jedoch wieder vom Netz genommen wurde (Stand 4.6.2014)
37. Printout 17.2.2015 (Ausschnitt) der website RAB gemäss Anmerkung 23, Fassung vom 18. Juli 2011
    
    
    Mit dieser Interpretation verbietet die RAB somit faktisch, dass ein Treuhandunternehmen für einen Revisionskunden gleichzeit auch die Buchhaltung führen kann (und zwar auch bei vollständiger organisatorischer und personeller Trennung). In der Praxis ist es nämlich so, dass der Treuhänder bei einem Buchführungsmandat materiell wohl die meisten Abschlussentscheide selber vornimmt und diese schlussendlich höchstens noch zur Genehmigung (bzw. Besprechung und Bereinigung von Pendenzen) dem Leitungsorgan des Kunden vorlegt. Ein klassisches Buchführungsmandat geht somit klar über das einfach Mitwirken bei der Buchführung hinaus.

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Autor dieses Betrags: André Bolla