Eingeschränkte Revision (KMU-Revision)

Eine Eigenheit im schweizerischen Gesellschaftsrecht ist eine Abschluss Prüfpflicht auch bei kleineren Unternehmen oder Organisationen mit juristischer Rechtspersönlichkeit. Die sogenannt "eingeschränkte Revision" kann als KMU-Revision bezeichnet werden.

Die eingeschränkte Revision ist nur bedingt vergleichbar mit einer Review nach internationalen Standards (ISRE 2400 - Engagements to Review Historical Financials Statements oder der daran anlehnende PS 910 - Review, prüferische Durchsicht von Abschlüssen nach Schweizer Prüfungsstandards), wo sich der Prüfer praktisch ausschliesslich auf Befragung und analytische Prüfungshandlungen abstützen darf.

Eine ordentliche Revision (full-scope-audit) ist erst beim Erreichen von bestimmten Grössenkriterien, bei gesetzlicher Pflicht zur Erstellung einer Konzernrechnung oder eines Abschlusses nach einem anerkannten Standard vorgeschrieben. Sich gänzlich von der Revisionspflicht befreien können Unternehmen oder Organisationen mit weniger als 10 Vollzeitbeschäftigten.

Die KMU-Revision ist eine Prüfung mit Einschränkungen hinsichtlich Umfang und Tiefe der Prüfungshandlungen. Das berufstechnische Vorgehen des Prüfers ist grundsätzlich gleich wie bei der ordentlichen Revision.

• In einem ersten Schritt verschafft sich der Prüfer ein unabhängiges Verständnis und Kenntnis über ökonomische und rechtliche Verhältnisse des zu prüfenden Unternehmens oder der Organisation.
• Danach erfolgt mit einer kritischen Grundhaltung (Stichhaltigkeit der erlangten Informationen und Unterlagen wird hinterfragt) eine Evaluation der innewohnenden Risiken in Bezug auf möglichen Unsicherheiten oder Falschaussagen in der Jahresrechnung als Ganzes oder einzelner Bilanzpositionen.
• Im Rahmen der Risikobeurteilung werden analytische Prüfungshandlungen vorgenommen, wie Entwicklung zum Vorjahr, Entwicklung der Liquidität, Entwicklung der Margen, etc.
• Die Erkenntnisse aus Informationsbeschaffung und Risikoanalyse fliessen in den Prüfungsplan, worin schliesslich die konkreten Prüfungsschritte festgelegt werden.
• Die Prüfungshandlungen beinhalten weitere Befragungen über Sachverhalte, die Beschaffung von Prüfungsnachweise bezüglich Bestand und Bewertung von Bilanzpositionen und nötigenfalls Detailprüfungen auf Ebene Belege zu den Geschäftsvorfällen (Buchungssachverhalte).

Der gesamte Prozess erfolgt unter Berücksichtigung der Wesentlichkeit von möglichen Falschinformationen auf Ebene Gesamtbild (z.B. Gewinn) aber auch auf Ebene korrekter Ausweis von Informationen (z.B. im Anhang zur Jahresrechnung).

Prüfungsgegenstand der "Eingeschränkten Revision" sind Gesetzes- und Statutenkonformität der Jahresrechnung (Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang) und der Antrag des obersten Leitungsorgans über die Verwendung des Bilanzgewinnes oder allenfalls die Prüfung eines Zwischenabschlusses. In seiner Prüfungsaussage hält der Prüfer schliesslich fest:

• Bei unserer Prüfung sind wir nicht auf Sachverhalte gestossen, aus denen wir schliessen müssten, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinns nicht Gesetz und Statuten entsprechen.

Die Prüfungsbestätigung entspricht im Ergebnis der Aussage, dass die Jahresrechnung Gesetz und Statuten entspricht. Mit der negativen Formulierung soll zum Ausdruck gebracht werden, dass bedingt durch die "eingeschränkten" Prüfungshandlungen nur eine begrenzte Urteilssicherheit hinsichtlich wesentlichen Falschaussagen in der Jahresrechnung erwartet und bestätigt werden kann. Bei der typischen KMU-Revision ist dieser Ansatz jedoch eher theoretisch, denn der erfahrene Wirtschaftsprüfer kommt auch mit eingeschränkten Prüfungshandlungen zu einer sehr hohen Prüfungssicherheit bezüglich der wesentlichen Inhalte der Jahresrechnung. Die Bestätigung zur Gewinnverwendung ist grundsätzlich formeller Natur und bezieht sich primär auf die Einhaltung der gesetzlichen Reservezuweisungs- und Verwendungsvorschriften der Art. 671 und 672 OR.

Der Revisionsstelle kommt rechtlich eine Organschaft zu; sie wird durch die Aktionäre oder Gesellschafter auf oberster formeller Ebene der jeweiligen Rechtsform gewählt :

• durch die Generalversammlung einer Aktiengesellschaft (Art. 698 Abs. 2 Ziff. 2 OR)
• durch die Gesellschafterversammlung einer GmbH (Art. 804 Abs. 2 Ziff. 3 OR)
• durch die Generalversammlung einer Genossenschaft (Art. 879 Abs. 2 Ziff. 2 OR)
• das oberste Stiftungsorgan einer Stiftung (Art. 83b Abs. 1 ZGB)

Bei der Informationsbeschaffung geht es um die Erlangung von Kenntnissen über das zu prüfende Unternehmen. Nur wenn der Prüfer die unternehmensspezifischen Stärken und Schwächen in Erfahrung bringt und sich mit branchenspezifischen Eigenheiten des Prüfkunden auseinandersetzt, kann er eine effiziente und sinnvolle Prüfung durchführen.

Der Prüfer gewinnt seine Informationen über Befragungen, erste Sichtung und analytische Beurteilung der Jahresrechnung, Internet, Handelsregisterinformationen, Organigramme über Aufbau- und Ablauforganisation, Risikoanalyse des Leitungsorgans, Angaben eines allfälligen externen Treuhänders und allgemeine Eindrücke. Der Prüfer muss sich ein unabhängiges und eigenes Bild über das zu prüfende Unternehmen verschaffen. Auch wenn alles in Ordnung scheint, bedeutet dies nicht, dass alles in Ordnung ist. Der erfahrene Abschlussprüfer bleibt objektiv kritisch und versucht unternehmerische Schwachstellen und Risiken, die Einfluss auf wichtige Aussagen in der Jahresrechnung haben können, aufzudecken. Anlässlich der Informationsbeschaffung kann der versierte Abschlussprüfer auch Verbesserungspotentiale erkennen und mit seiner Erfahrung dem Prüfkunden einen Zusatznutzen erbringen.

Beispiele von unternehmens- und branchenspezifisch zu beachtenden Risiken:

• Schlechte Margen, Anzeichen einer negativen Liquiditätsentwicklung aus dem operativen Geschäft
• Tiefe Eigenkapitalquote
• Langfristige vertragliche Verpflichtungen bei schlechtem Geschäftsgang
• Abhängigkeiten von grösseren Kunden oder / und Lieferanten
• Garantierisiken
• Mangelnde Investitionsplanung, schlechte Kostenermittlung
• Mangelnde Erneuerung von Anlagen; überaltete Anlagen
• Mängel in der Organisation, veraltete Strukturen und fehlende Digitalisierung von Prozessen
• Fehlende Finanzplanung
• Qualitätsprobleme, ungedeckte Haftungsrisiken
• Häufige Mitarbeiterwechsel
• Etc.

Der Abschlussprüfer konzentriert sich auf Risiken, die kurz- und mittelfristiger Natur sind und zu einer Falschaussage in der Jahresrechnung führen können. Die Folgen solcher Risiken sind eine negative Beeinflussung der finanziellen Situation, welche unter Umständen bereits in der Jahresrechnung zum Ausdruck kommen müsste.

Dem Abschlussprüfer geht es in erster Linie um Risiken betreffend den korrekten Ausweis der Passiven bzw. Verbindlichkeiten in der Bilanz und allenfalls Zusatzinformationen im Anhang. Betreffend Bilanzierungspflicht gilt der Abgrenzungsgrundsatz von Art. 959 Abs. 5 OR. Zu beachten sind auch allfällige im Anhang ausweispflichtige Eventualverpflichtungen.

Längerfristige und strategische Unternehmens-Risiken sind für den Prüfer grundsätzlich von untergeordneter Bedeutung. Ebenfalls sind Risiken bezogen auf nicht erkannte Geschäftsopportunitäten, falsch eingeschätzte Zukunftsperspektiven oder Veränderungen im Marktumfeld - die nicht direkt beeinflusst werden können - aus Abschlussprüfersicht grundsätzlich nicht relevant. Die richtige Einschätzung solcher Risiken obliegt dem Leitungsorgan des Unternehmens oder der Organisation.

Bei positiven Erkenntnissen aus Informationsbeschaffung und Risikobeurteilung bezüglich möglicher Fehler und "Falschaussagen" in der Jahresrechnung, kann der Prüfer die Prüfungshandlungen einschränken.

Bei negativen Vorinformationen wird der Prüfungsumfang ausgeweitet, um trotzdem hinreichende Sicherheit bezüglich Richtigkeit der Jahresrechnung bekommen zu können.

Wenn sich ergibt, dass eine eingeschränkte Prüfung aufgrund bestimmter Risiken und mangelnder Informationen nicht möglich ist, kann der Prüfer auf eine Prüfungsaussage verzichten (Unmöglichkeit einer Prüfungsaussage) und muss seine Prüfungshandlungen nicht über ein bestimmtes Mass ausweiten. Dies kann der Fall sein, wenn der Prüfer trotz mehrmaliger Abmahnung wichtige Informationen nicht bekommt und so seinen Prüfungsumfang beschränken muss. In der Praxis ist diese Variante selten, denn das Leitungsorgan des zu prüfenden Unternehmens oder der Organisation will in der Regel eine positive Prüfungsaussage und wird zusammen mit dem Prüfer nach Lösungen zur akzeptablen Darstellung der finanziellen Situation in der Jahresrechnung suchen. Ein wichtiges Ziel der Prüfungsplanung ist solche Situationen rechtzeitig zu erkennen, um anlässlich der Prüfungsdurchführung gezielt und lösungsorientiert handeln zu können. Der Verzicht auf eine Prüfungsaussage entbindet weder das Leitungsorgan noch die Revisionsstelle von den Pflichten im Bereich Art. 725ff OR (drohende Zahlungsunfähigkeit, Kapitalverlust und Überschuldung).

Die aus der Prüfungsplanung abgeleiteten Prüfungshandlungen umfassen konkret:

• Analytische Prüfungen über das unternehmerische Zahlenwerk als Ganzes sowie über einzelne Sachverhalte und Zusammenhänge
• Befragungen
• Prüfungsnachweise
• Nötigenfalls weitergehende Detailprüfungen

Prüfungsnachweise sind:

• Drittdokumente über Bestandesnachweise (wie Bankauszüge, Saldobestätigungen, Gegenbuchhaltungen)
• Inventare, offene Posten Listen, Kassenprotokolle, etc.
• Einzelbelege über spezielle Transaktionen
• Verträge bezüglich wiederkehrender Kosten
• Abrechnungen von Sozialversicherungen
• Fälligkeitslisten
• Abschlüsse von Tochtergesellschaften
• u.a.m.

Bezogen auf einzelne Bilanzpositionen oder Bereiche der Jahresrechnung geht es um:

• Vollständigkeit der Information
• Vorhandensein, Eigentumsrechte
• Richtige Bewertung
• Periodengerechte Abgrenzung
• Offenlegung der gesetzlich vorgeschriebenen Informationen

Detailprüfungen sind "angemessen" durchzuführen. Eine systematische Prüfung von allen Positionen ist nicht notwendig. Entscheidend sind das Gesamtbild und die entscheidenden Positionen der Jahresrechnung, die nicht in wesentlichen Punkten falsche Aussagen betreffend Gesetzes- und Statutenkonformität haben dürfen.

Durch optimale Kombination verschiedener Prüfungshandlungen soll mit möglichst geringem Prüfungsaufwand ein bestmögliches Ergebnis hinsichtlich Prüfungsurteils erlangt werden. Prüfungshandlungen müssen immer unter dem Hintergrund einer Vorgehensökonomie mit Optimierung des Prüfnutzens und Reduktion des Aufwandes stattfinden. In der Praxis ist dies aber nur möglich, wenn der Prüfer eine bereits einwandfrei aufgearbeitete und dokumentierte Jahresrechnung vorgelegt bekommt. Wenn dies nicht der Fall ist und der Prüfkunde zusätzliche Dienstleistungen im Bereich Unterstützung bei Erstellung des Jahresabschlusses erwartet, muss der Prüfer zwangsläufig tiefere und detailliertere Abklärungen vornehmen, um eine richtige kundenseitige Bilanzierung zu gewährleisten. Die Grenzen solcher zusätzlichen Arbeiten ergeben sich durch die Unabhängigkeitsvorschriften von Art. 729 OR.

Im Bericht der Revisionsstelle zur eingeschränkten Revision wird in standardisierter Form festgehalten:

• Auftrag und Prüfungsgegenstand
• Abgrenzung der Verantwortlichkeit zum Leitungsorgan
• Bestätigung hinsichtlich gesetzlicher Anforderungen bezüglich Zulassung und Unabhängigkeit
• Kurze Umschreibung der Arbeiten (Prüfungshandlungen) und was nicht Bestandteil der eingeschränkten Prüfung ist (internes Kontrollsystem, Aufdeckung deliktischer Handlungen)
• Allfällige Einschränkungen zur Prüfungsaussage, verneinende Prüfungsaussage oder unmögliche Prüfungsaussage
• im Normalfall Feststellung, dass der Prüfer auf keine Sachverhalte gestossen ist, die ihn zum Schluss veranlassen, dass die Jahresrechnung sowie der Antrag über die Verwendung des Bilanzgewinnes nicht dem Gesetz und den Statuten entsprechen

Die Testierung im letzten Punkt bedeutet für den Berichtsempfänger, dass nichts dagegen spricht, dass die Jahresrechnung nicht entsprechend gesetzlichen Vorschriften zur Ordnungsmässigkeit von Buchführung und Rechnungslegung wiedergegeben wird und eine zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens erlaubt.

Allfällige Mängel und Aussagen in der Jahresrechnung, welche beim Berichtsempfänger zu falschen Schlüssen bezüglich wirtschaftlich richtiger Beurteilung des Unternehmens führen können, müssen offengelegt werden. Bei Differenzen zwischen Leitungsorgan und Prüfer bezüglich Bilanzierung von bestimmten Sachverhalten wird in den meisten Fällen durch Korrektur der Jahresrechnung eine für beide Seiten vertretbare Lösung gefunden. Wenn wesentliche Meinungsverschiedenheiten nicht ausgeräumt werden können, kommt der Prüfer nicht darum herum seine Feststellungen im Revisionsbericht offen zu legen. Je nach Sachverhalt und Situation bedient sich der Prüfer standardisierten Einschränkungs- oder Aussagemöglichkeiten.

Eingeschränkte Prüfungsaussage
Die Jahresrechnung als Ganzes oder einzelne Teile davon entsprechen nicht Gesetz und den Statuten, wobei das Gesamtbild nicht grundlegend verändert wird. Mit einer kurzen Darlegung der Mängel und deren Auswirkungen kommt der Prüfer zum Schluss, dass die Jahresrechnung als Ganzes mit Ausnahme bzw. Offenlegung der dargelegten Mängel testiert werden kann. Diese Konstellation ergibt sich, wenn der Prüfer aufgrund seiner Prüfung und Einschätzung eine eindeutig andere Meinung bezüglich Bewertung und / oder Bilanzierung von wesentlichen Sachverhalten in der Jahresrechnung hat. Dabei ist eine gewisse Bandbreite von Interpretationsmöglichkeiten überschritten. Diese Variante kommt relativ oft vor, da der Prüfer eine vorsichtigere und "empfängerschutzorientierte" Grundhaltung haben muss als der Prüfkunde selbst.

Verneinende Prüfungsaussage 
Der Prüfer kommt zum Schluss, dass bestimmte Sachverhalte und / oder die Jahresrechnung als Ganzes eindeutig falsch und nicht gesetzeskonform dargestellt werden. Diese Mängel sind bezüglich Gesamtbild zur wirtschaftliche Situation des Unternehmens so grundlegend, dass sie mit einer Einschränkung zur Prüfungsaussage nicht genügend offengelegt und klargestellt werden können. Die Jahresrechnung entspricht nicht mehr Gesetz und Statuten. In der Praxis ist diese Variante eher selten. Meistens können die Mängel soweit korrigiert werden, dass ein Bericht mit eingeschränkter oder normaler Prüfungsaussage möglich ist.

Keine Prüfungsaussage (Unmöglichkeit der Prüfungsaussage)
Der Prüfer kann kein Urteil über die Jahresrechnung als Ganzes bilden. Es fehlen wichtige Informationen, die nicht oder nicht innerhalb von nützlicher Zeit beigebracht werden können. Es ist auch möglich, dass eine Jahresrechnung sehr viele Mängel oder Unsicherheiten aufweist, die z.B. in der Startphase eines Unternehmens gar nicht ausgeräumt werden können. Der Prüfer ist nicht in der Lage eine Prüfungsaussage zu machen. In der Praxis ist diese Variante zwar selten aber kann durchaus vorkommen. Der Prüfer kann sich mit dieser Variante nicht ohne Weiteres aus der Verantwortung ziehen. Die Gründe, dass keine Prüfungsaussage abgegeben werden kann müssen stichhaltig, betriebswirtschaftlich nachvollziehbar und einleuchtend sein. Allenfalls sind die Bestimmungen von Art. 725ff OR zu beachten (drohenden Zahlungsunfähigkeit, Kapitalverlust und Überschuldung).

Grundvoraussetzung für eine objektive und gesetzeskonforme Prüfung ist die Unabhängigkeit des Prüfers vom Prüfunternehmen. Dies wird in Art. 729 OR wie folgt festgehalten:

• Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungsurteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
• Das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft sind zulässig. Sofern das Risiko der Überprüfung eigener Arbeiten entsteht, muss durch geeignete organisatorische und personelle Massnahmen eine verlässliche Prüfung sichergestellt werden.

Das gleichzeitige Mitwirken des Prüfungsunternehmens bei Buchführungsarbeiten muss gemäss "Standard zur eingeschränkten Revision" im Prüfungsbericht mit einem Einschub im Absatz bezüglich Befähigung und Unabhängigkeit offengelegt werden.

Diese Lösung kann in schwierigen Situationen, wo sich beispielsweise eine verneinende oder gar kein Prüfungsaussage aufdrängt, heikel sein. Bei grösseren KMU, die noch unter die eingeschränkte Revision fallen, sollte auf eine strikte Trennung zwischen Treuhandstelle und Revisionsstelle geachtet werden.

Zu beachten sind ebenfalls die ausführlichen Unabhängigkeitsrichtlinien der Berufsverbände und insbesondere von ExpertSuisse.