Spezielle Steuersachverhalte

Bei den direkten Steuern muss immer zwischen dem Steuersubjekt des Unternehmers als Privatperson (natürliche Person) und dem Steuersubjekt des Unternehmens als juristische Person unterscheiden werden. Ein "Zwischenstatus" besteht dort, wo der Unternehmer seine geschäftliche Tätigkeit als Einzelfirma oder innerhalb einer Personengesellschaft abwickelt. In diesem Fall ist das Steuersubjekt der Unternehmer als Privatperson, es wird aber zwischen Privat- und Geschäftsvermögen sowie Einkommen aus Privatvermögen und insbesondere der beruflichen Selbständigkeit unterschieden.

Die Ermittlung des steuerbaren Einkommens aus selbständiger Erwerbstätigkeit bzw. des Geschäftsertrags oder Unternehmensgewinns erfolgt unter Anwendung von bestimmten Regeln, die sich aus der steuerlichen Aufzeichnungspflicht (Kleinstverhältnisse) und der allgemeinen handelsrechtlichen Buchführungspflicht sowie gegebenenfalls den erweiterten handelsrechtlichen Buchführungsregeln für juristische Personen nach altem Aktienrecht ergeben. Gleiches gilt für die unternehmerischen Vermögensbestände, welche jeweils am Ende der Rechnungsperiode ermittelt werden müssen. Beim neuen Rechnungslegungsrecht sind die Vorschriften vereinheitlicht worden, wobei die anzuwendenden Regeln je nach wirtschaftlicher Bedeutung bzw. Grössenkriterien des Unternehmens variieren. Die nach handelsrechtlichen Regeln festgelegten Buchwerte sind auch steuerlich massgebend (Massgeblichkeitsprinzip). Veränderungen dieser Werte führen grundsätzlich auch zu einer Veränderung des steuerbaren Gewinns.

Das ursprünglich dem Unternehmen zugewiesene Startkapital - in Form von Eigenkapital oder nominellem Gesellschaftskapital (Aktienkapital, Stammkapital) - bildet die Ausgangslage der steuerbaren "Performance" auf Gesellschaftsebene. Jede Zunahme dieses Kapitals aus operativer Unternehmenstätigkeit stellt steuerbaren Gewinn dar. Bei Personengesellschaften beinhaltet der Gewinn aus unternehmerischer Tätigkeit auch direkt den Unternehmerlohn und wird unmittelbar als selbständiges Erwerbseinkommen besteuert. Bei juristischen Personen wird der unternehmerische Reingewinn durch die Gewinnsteuer gekürzt und erhöht dann die Gewinnreserve der Gesellschaft. Bei einer Gewinnausschüttung erfolgt nochmals eine Besteuerung auf Ebene Einkommen des Anteilsinhabers (wirtschaftliche Doppelbesteuerung). Das ursprünglich eingelegte Kapital sowie gegebenenfalls zusätzlich eingebrachtes Kapital (auch in Form von Zuschüssen, die nicht als nominelles Kapital ausgewiesen werden) kann bei einer Geschäftsaufgabe (Liquidation) wieder steuerneutral ins Privatvermögen überführt werden. Wenn ein Unternehmer seine Anteilsrechte verkauft, realisiert er einen steuerfreien Kapitalgewinn; die wirtschaftliche Doppelbesteuerung besteht in diesem Fall grundsätzlich nicht mehr. 

Diese Grundprinzipien müssen bei allen steuerlichen Sachverhalten zwischen Unternehmer als Privatperson und dem Unternehmen selber immer wieder beachtet werden.

Der Unternehmer ist immer mit direkten Steuern innerhalb von mindestens zwei verschiedenen steuerlich relevanten Vermögensmassen konfrontiert. Um die Steuerbelastung auf einem tragbaren Mass zu halten und Substanzverluste zu vermeiden, versucht er seine gesamte Steuerbelastung durch Optimierung auf folgenden Ebenen zu reduzieren:

• Innerhalb der privaten Steuermasse (Vermögen und Einkommen), wo steuertechnisch das Nennwertprinzip gilt
• Innerhalb der unternehmerischen Steuermasse (Kapital und Gewinn) oder Steuermassen bei mehreren Gesellschaften, wo steuertechnisch das Buchwertprinzip gilt
• Bei Transaktionen zwischen den verschiedenen Steuermassen

Steueroptimierung erfolgt im besten Fall innerhalb einer mittel- und längerfristigen Steuerplanung. Bestimmte Unternehmenssituationen, die zu grösseren Veränderungsprozessen mit Strukturanpassungen führen können, sind jedoch nicht unbedingt planbar. Bei Veränderungsprozessen sind zudem primär betriebswirtschaftliche und nicht steuerliche Kriterien massgebend. 

Unter Umständen können auch betriebswirtschaftlich gewünschte und als optimal erachtete Veränderungen nicht realisiert werden, weil die steuerlichen Folgen zu gravierend sind. Dies kann beispielsweise bei der Unternehmensnachfolge zu Problemen führen.

Grundsätzlich kann man sagen, dass Strukturanpassungen steuerlich neutral abgewickelt werden können, wenn die steuerrechtliche Situation der Steuersubjekte Privatperson und Unternehmen nach der Strukturanpassung nicht besser ist als vor der Strukturanpassung ist.

Die bei einer juristischen Person ausgewiesene Gewinnreserve sowie auch die zusätzlichen, handelsrechtlich nach Art. 960a Abs. 3 OR ausdrücklich erlaubten, stillen Reserven (altes Recht Art. 669 Abs. 3 OR) beinhalten Steuersubstrat, auf das der Fiskus bei einer Gewinnausschüttung oder Liquidation unmittelbar über die Einkommenssteuern des Anteilsinhabers greifen kann. Dies ist aber nur möglich, solange die Anteilsrechte auch im Privatvermögen gehalten werden, wo das sogenannte Nennwertprinzip gilt und Rückflüsse über dem Nennwert strikte als Einkommen besteuert werden.

Wenn nun bei einem Unternehmensverkauf eine juristische Person Käuferin ist, kann diese bei zukünftigen Gewinnausschüttungen den Beteiligungsabzug geltend machen oder infolge des Buchwertprinzips können Abschreibungen vorgenommen werden und es resultieren soweit keine direkten Steuerfolgen mehr. Zu beachten ist jedoch, dass diese grundsätzlich nur aufgeschoben bleiben und zwar bis zu dem Moment, wo die neue Eigentümerin (Gesellschaft) Gewinne aus ihrem Substrat an ihre privaten Anteilsinhaber ausschüttet.

Aus einer aus Erhebungssicht nur kurzfristig betrachtet, systembedingten Verschlechterung der steuerlichen Position, legitimiert sich der Fiskus, unter bestimmten kumulativen Bedingungen, die Differenz zwischen Nennwert und Verkaufserlös der Anteilsrechte als steuerbaren "Liquidationserlös" zu taxieren. Dies obschon das schweizerische Steuerrecht auf dem Grundsatz beruht, dass privater Kapitalgewinn mit Ausnahme des gewerbmässigen Liegenschafts- und Wertschriftenhandels sowie im Fall der sognannten Transponierung steuerbefreit ist (Art. 16 Abs. 3 DBG und Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG).

Gemäss bundesgerichtlicher Rechtsprechung wird eine "indirekte Teilliquidation" angenommen, wenn folgende Bedingungen kumulativ erfüllt sind:

• Die verkaufende Partei hält die Anteilsrechte im Privatvermögen und verkauft diese an einen buchführenden Käufer.
• Es liegt eine Entreicherung der verkauften Gesellschaft vor, indem der Kaufpreis zumindest teilweise aus Mitteln der verkauften Gesellschaft erfolgt.
• Die verkaufende Partei hat die Finanzierung des Kaufpreises aus Mitteln der Gesellschaft selbst eingeleitet oder war zumindest aktiv daran beteiligt.

Mit dem Bundesgesetz über dringende Anpassungen bei der Unternehmensbesteuerung vom 23. Juni 2006 wurden in Artikel 20a des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) besondere Fälle des steuerbaren Vermögensübertrages aus Beteiligungen auch gesetzlich normiert. Im Kreisschreiben vom 6. November 2007 der Eidg. Steuerverwaltung wird die Thematik näher behandelt. Dabei geht es primär um die Abgrenzung zwischen steuerfreiem privatem Kapitalgewinn und steuerbarem Vermögensertrag aus Beteiligungsverkäufen an Dritte. Neben obigen Punkten sind noch folgende Abgrenzungskriterien zu beachten:

• Die Übertragung erfolgt durch Verkauf (entgeltlich), wobei auch ein Tausch von Anteilrechten erfasst wird.
• Der Verkauf umfasst eine Beteiligung von mindestens 20% am Grund- oder Stammkapital einer Gesellschaft. Achtung: Werden die Beteiligungen gestaffelt verkauft, so werden alle Verkäufe innerhalb von 5 Jahren zusammen gezählt!
• Innerhalb von 5 Jahren nach dem Verkauf erfolgen Ausschüttungen von Substanz, die im Zeitpunkt des Verkaufs bereits vorhanden war. Solche Ausschüttungen sind auch verdeckte Gewinnausschüttungen sowie andere geldwerte Vorteile zu Gunsten der Käuferin.

Die Steuerfolge bei Umqualifizierung ist die Besteuerung des Verkaufserlöses bei der Verkaufspartei als steuerbarer Vermögensertrag, dabei bildet die kleinste der folgenden Grössen den steuerbaren Vermögensertrag:

• Gesamter Verkaufserlös mit den unter suspensiven oder resolutiven Bedingungen vereinbarten Beträgen. Der Nominalwert der veräusserten Beteiligungsrechte reduziert den Verkaufserlös nicht.
• Ausschüttungsbetrag der Substanzentnahme
• Handelsrechtlich ausschüttungsfähige Reserven
• Nichtbetriebsnotwendige Substanz

Die Erfüllung des Tatbestandes der indirekten Teilliquidation kann für den Verkäufer zur existentiellen Bedrohung werden! In Zusammenhang mit Nachfolgeregelungen und insbesondere auch einem Unternehmensverkauf ist höchste Vorsicht geboten. Rechtzeitige Abklärung allfälliger steuerlichen Risiken und gegebenenfalls die Einholung einer rechtsverbindlichen Auskunft bei den zuständigen Steuerbehörden ist absolute Pflicht.

Bei der Transponierung geht es um Transaktionen, wo Beteiligungen am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft aus dem Privatvermögen in das Geschäftsvermögen einer Personenunternehmung oder einer juristischen Person, bei welcher der Veräusserer oder Einbringer eine beherrschende Stellung hat, übertragen werden.

In diesem Fall findet eine Übertragung von ursprünglich in der privaten Steuermasse (Nominalwertprinzip) gehaltenen Wertschriften in eine unternehmerische Steuermasse (Buchwertprinzip) der gleichen Person statt. Konsolidiert über das gesamte Vermögen des Unternehmers betrachtet handelt es sich um einen Verkauf an sich selber. Wenn dieser "Verkauf" zum Verkehrswert erfolgt, realisiert (Realisierungstatbestand) der Verkäufer in der Differenz zwischen Nominalwert der Beteiligung und des Übertragungswerts keinen steuerfreien Kapitalgewinn sondern gemäss Art. 20a Absatz 1 Buchstabe b DBG ein ausdrücklich steuerbarer Ertrag. Dies ist immer der Fall, wenn

• die verkauften Wertschriften eine Beteiligungsquote von mindestens 5% haben und
• der Verkäufer an der Käuferin mit mindestens 50% beteiligt ist.

Begründet wird dieses Vorgehen nach der bundesgerichtlichen Rechtsprechung damit, dass der einbringende Anteilseigner seine Verfügungsmacht über die eingebrachten Beteiligungspapiere dank seiner beherrschenden Stellung in der aufnehmenden Gesellschaft nicht preisgibt.

Auch die Einbringung einer privat gehaltenen Minderheitsbeteiligung in eine vom Unternehmer beherrschte Gesellschaft stellt somit einen Steuertatbestand der Transponierung dar. Demgegenüber stellt jedoch die Eingringung einer Mehrheitsbeteiligung in eine Gesellschaft, bei der der Unternehmer bzw. Einbringer auch nach der Transaktion keine beherrschende Stellung (Beteiligungsquote von mindestens 50%) hat, keine Transponierung dar und eine allfällige Differenz zwischen Nominalwert und Übertragungswert bleibt ein steuerfreier Kapitalgewinn.

Agio-Lösung: Kein Transponierungstatbestand liegt vor, wenn die Differenz zwischen Verkehrswert (Übertragungswert) und Nennwert bei der aufnehmenden Gesellschaft als Reserve verbucht wird und die latente Steuerlast auf den von der eingebrachten Gesellschaft erarbeiteten Reserven erhalten bleibt.

Der Steuertatbestand der Transponierung muss immer bei Strukturanpassungen im Rahmen von Veränderungsprozessen, wie auch der Unternehmensnachfolge, beachtet werden.

Das Eigenkapital einer juristischen Person setzt sich aus der

• ursprünglichen Kapitaleinlage (Grund- oder Stammkapital),
• formellen Kapitalerhöhungen sowie
• allfälligen zusätzlichen Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen - und 
• nicht ausgeschütteten Gewinnen (Gewinnreserve) zusammen.

Ab Kalenderjahr 2011 können neben dem nominellen Eigenkapital generell und rückwirkend bis 1.1.1997 alle zusätzlichen Einlagen, die in der Vergangenheit getätigt werden mussten und zwischenzeitlich in der Gesellschaft nicht mehr notwendig geworden sind, wieder steuerneutral an die Einleger zurückerstattet werden. Bis anhin war das nicht möglich, denn unter Anwendung eines strikten Nennwertprinzips unterlag jede Rückzahlung über dem ursprünglichen Grund- oder Stammkapital sowie formellen Kapitalerhöhungen einer normalen "Ausschüttungsbesteuerung" - genau gleich wie Gewinnausschüttungen.

Im KMU-Bereich bringt das Kapitaleinlageprinzip vor allem Vorteile, wenn z.B. in der Vergangenheit ein neuer Aktionär ein Agio (Aufgeld für Einkauf in Goodwill/Reserven) leistete oder wenn bei einer notleidenden Gesellschaft im Rahmen von Sanierungsmassnahmen zur Beseitigung eines Kapitalverlust à fonds perdu Einschüsse gemacht wurden. Ein weiterer gewichtiger Vorteil ist, dass wenn solche Einlagen wirtschaftlich nicht mehr benötigt werden, diese bei einer Nachfolgeregelung oder auch bei einem Unternehmensverkauf steuerfrei an die abtretenden oder verkaufenden Anteilsinhaber zurückerstattet werden können. Damit kann die "Handelbarkeit" eines "schweren" Unternehmens erleichtert werden.

Im Kreisschreiben vom 9. Dezember 2010 der Eidg. Steuerverwaltung wird die Thematik näher behandelt. Dabei geht es auch um die Regelung von Spezialfällen, wie Gratisaktien, indirekte Teilliquidation, Transponierung, Fusion, Umwandlung und Spaltung. Besonders zu beachten ist auch der unmittelbare Handlungsbedarf bezüglich Deklaration von ab dem 1.1.1997 gemachten Einlagen, die als Reserve aus Kapitaleinlagen qualifiziert werden. Mit Hilfe einer von der ESTV zur Verfügung gestellten Excel-Tabelle müssen für jedes Geschäftsjahr ab 1997 der Nachweis für Kapitalveränderungen erbracht werden. Die ausgefüllte Datei ist der ESTV bis spätestens 30 Tage nach Genehmigung der Jahresrechnung 2011 elektronisch und als Hardcopy mit Beilagen einzureichen. Ebenfalls ist mittels Formular 170 der stichtagbezogene Bestand per 1.1.2011 der Reserven aus Kapitaleinlagen zu deklarieren. Im Jahresabschluss 2010 müssen Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, die nach dem 31.12.1996 geleistet worden sind, unbedingt gesondert ausgewiesen werden.

Auch wenn die neue Bestimmung als vorteilhaft erscheinen mag, ist es nichts anderes als eine Korrektur von einem früheren und bestens bekannten Nachteil. Gerade im Falle von Überschuldungsproblemen und Sanierungen haben KMU-Anteilsinhaber in der Regel Zuschüsse nur indirekt Mittels Darlehen und Rangrücktritt geleistet, um so die Möglichkeit einer späteren steuerneutralen Rückzahlung nicht zu verlieren.

Die volle wirtschaftliche Doppelbesteuerung führte in der Vergangenheit bei KMU's dazu, dass Gewinne mit betriebswirtschaftlich übermässigen Abschreibungen oder durch Bildung von Reserven möglichst tief gehalten und nicht ausgeschüttet wurden. So konnten kurzfristig zwar Steuern gespart werden und zudem wurden Reserven für Krisenzeiten aufgebaut, andererseits wurde aber auch nicht betriebsnotwendige Substanz im Unternehmen gebunden, was die Handelbarkeit, z.B. auch bei der Unternehmensnachfolge, erschwerte.

Der negativen Effekt der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung wurde mit der Unternehmenssteuerreform II bei der direkten Bundessteuer und in den meisten Kantonen durch einen prozentualen Abschlag auf Dividendenerträgen, so dass diese nur zu einem gewissen Teil versteuert werden müssen, entschärft. Voraussetzung für eine Teilbesteuerung ist eine minimale Beteiligungsquote, die beim Bund und den meisten Kantonen 10% beträgt. Der Umfang der Entlastung variiert von 30% (Zug) bis 80% (Glarus). In den meisten Kantonen, dabei auch Zürich und Bern, beträgt die Entlastung 50%.

Im Kreisschreiben Nr. 22 vom 15. Dezember 2008 der Eidg. Steuerverwaltung wird die Teilbesteuerung der Einkünfte aus Beteiligungen im Privatvermögen näher behandelt. Zu beachten ist insbesondere:

• Als Beteiligungsrechte gelten Aktien, Stammanteile an GmbH, Genossenschaftsanteile, Partizipationsscheine und Anteile am Kapital einer SICAF.
• Für die Teilbesteuerung kommen nur Beteiligungsrechte in Betracht, die mindestens 10% am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft ausmachen (zu beachten sind auch die Regeln der einzelnen Kantone). Die erforderliche Quote muss im Zeitpunkt der Realisierung der Einkünfte aus der Beteiligung erfüllt sein.

Gemäss Kreisschreiben qualifizieren für die Teilbesteuerung folgende Einkünfte aus Beteiligungsrechten:

• Ordentliche Gewinnausschüttungen wie z.B. Dividenden, Gewinnanteile auf Stammeinlagen, Zinsen auf Genossenschaftsanteilen;
• ausserordentliche Gewinnausschüttungen wie z.B. Anteile am Ergebnis einer direkten oder indirekten Teilliquidation oder Totalliquidation, Vermögenserträge aus Transponierung;
• Ausschüttungen auf Partizipationsscheinen;
• Ausschüttungen auf Genussscheinen, sofern die Beteiligungsquote mit Beteiligungsrechten der gleichen Gesellschaft erreicht wird;
• Gratisaktien und Gratisnennwerterhöhungen;
• alle übrigen offenen Gewinnausschüttungen;
• verdeckte Gewinnausschüttungen an die Inhaber von Beteiligungen (wie Zinsen, Entschädigungen für materielle und immaterielle Wirtschaftsgüter sowie für Dienstleistungen, die sich im Licht des Drittvergleichs nicht rechtfertigen lassen), sofern die leistende Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft eine entsprechende Gewinnaufrechnung erfahren hat. Stammt die verdeckte Gewinnausschüttung aus einer ausländischen Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, wird die Teilbesteuerung gewährt, wenn die zuständige schweizerische Steuerbehörde zur Einsicht gelangt, dass sie anstelle der ausländischen Steuerbehörde ebenfalls eine Aufrechnung vorgenommen hätte oder wenn eine Verständigungslösung kraft eines Doppelbesteuerungsabkommens vorliegt. 

Bei selbständig Erwerbstätigen - die nicht zwingend der beruflichen Vorsorge unterstellt sind - hat naturgemäss die langfristige Existenzsicherung höhere Priorität als die kurzfristige Gewinnrealisierung. Da Gewinne sofort und vollumfänglich der Einkommenssteuer sowie der AHV (Alters- und Hinterlassenenversicherung) unterliegen, werden diese nach Möglichkeit nicht ausgewiesen sondern reinvestiert. So werden latente Mehrwerte bzw. stille Reserven geschaffen. 

Die über Jahre hinweg aufgebauten und an das Unternehmen gebundenen Reserven werden als Teil der Altersvorsorge betrachtet, die mit Verkauf an einen Übernehmer realisiert werden kann. Die Differenz zwischen buchhalterischem und effektivem Geschäftswert stellt jedoch grundsätzlich aufgeschobenes Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit dar und wird bei Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit als Liquidationsgewinn zum ordentlichen Satz, zusammen mit dem übrigen Einkommen, besteuert. Gleiches gilt grundsätzlich auch bei Personengesellschaften, wie z.B. der Kollektivgesellschaft.

Wird die selbständige Erwerbstätigkeit nun nach dem vollendeten 55. Altersjahr oder wegen Unfähigkeit der Weiterführung infolge Invalidität aufgegeben, so sieht Artikel 37b DBG vor, dass die Summe der in den letzten zwei Geschäftsjahren realisierten stillen Reserven getrennt vom übrigen Einkommen besteuert wird und Einkaufsbeträge in die berufliche Vorsorge abziehbar sind (bedingt einen freiwilligen Anschluss an ein Vorsorgewerk). Werden keine solche Einkäufe vorgenommen, so wird die Steuer auf dem Betrag der realisierten stillen Reserven, für den der Steuerpflichtige die Zulässigkeit eines Einkaufs nachweist, zu einem Fünftel der Tarife nach Artikel 36 DBG berechnet. Für die Bestimmung des auf den Restbetrag der realisierten stillen Reserven anwendbaren Satzes ist ein Fünftel dieses Restbetrages massgebend, es wird aber in jedem Fall eine Steuer zu einem Satz von mindestens 2% erhoben.

Die privilegierte Besteuerung der Liquidationsgewinne bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit wird im Kreisschreiben Nr. 28 vom 3. November 2010 der Eidg. Steuerverwaltung sowie entsprechender Verordnung vom 17. Februar 2010 ausführlich geregelt. Kernpunkt der steuerlichen Privilegierung ist die Geltendmachung eines Abzugs für einen effektiven oder "fiktiven Einkauf" in Leistungen der beruflichen Vorsorge, welche bis zu diesem Zeitpunkt nicht aufgebaut werden konnten oder wurden (Schliessung einer sogenannten Vorsorge-Deckungslücke). Ein Liquidationsgewinn kann so gewissermassen steuerneutral in zukünftige Vorsorgeleistungen transformiert werden oder wird zumindest als Kapitalbetrag/-Gewinn entsprechend möglicher Einkäufe steuerlich stark privilegiert.

Bezüglich Liquidationsgewinn besonders zu beachten sind auch die Aufschubstatbestände gemäss Art. 18a DBG. Wird eine Liegenschaft aus dem Geschäftsvermögen ins Privatvermögen überführt, so kann auf Verlangen des Steuerpflichtigen im Zeitpunkt der Überführung nur die Differenz vom Buchwert zum Anschaffungswert (wiedereingebrachte Abschreibungen) besteuert werden. Die Besteuerung der Differenz zwischen Verkehrswert und Anschaffungswert (Kapitalgewinn) wird aufgeschoben. Die Besteuerung der wiedereingebrachten Abschreibungen erfolgt zum privilegierten Steuersatz von 2%. Unter bestimmten Umständen kann jedoch auch die gesamte Wertdifferenz unmittelbar bei definitiver Aufgabe der selbständigen Erwerbstätigkeit zum privilegierten Steuersatz von 2% abgerechnet werden.

Die privilegierte Liquidationsgewinnbesteuerung gilt ausschliesslich für die im Vorjahr und im Liquidationsjahr realisierten stillen Reserven - bzw. der in diesen Geschäftsjahren relevanten Buchungs- und Realisationstatbestände. Einkommen aus selbständiger Erwerbstätigkeit, welches nicht aus der Realisation von stillen Reserven resultiert, sowie übrige Einkünfte werden weiterhin ordentlich besteuert. Die Abgrenzung zwischen ordentlichem und ausserordentlichem, liquidationsbezogenem Einkommen, ist also äusserst wichtig.

Die Regeln der Kantone sind separat zu berücksichtigen. Im Kanton Bern werden z.B. CHF 260'000 des Liquidationsgewinnes auch ohne fiktive Deckungslücke zum Vorsorgetarif besteuert.

Bei der AHV gibt es keine Privilegierung.

Steuerliche Optimierungsmöglichkeiten und Vorsorgeplanung müssen ganzheitlich und im Rahmen der Handlungsalternativen der Nachfolgelösung geklärt werden.

Bei KMU's in Rechtsform von juristischen Personen wie AG oder GmbH bestehen bei der Festlegung des Unternehmerlohns und bestimmtem Geschäftsaufwand (z.B. Akquisition, allgemeine Spesen, Fahrzeugaufwand, etc.) steuerlich direkt gewinnrelevante Gestaltungsalternativen. So kann bespielsweise im Rahmen steuerlich erlaubter Optimierung und innerhalb eines Ermessensspielraums mit einem höheren Lohnbezug der Unternehmensgewinn bewusst reduziert werden, um so auch die wirtschaftliche Doppelbesteuerung - soweit diese noch besteht - zu reduzieren.

Eine verdeckte Gewinnausschüttung ergibt sich, wenn der steuerliche Ermessensspielraum überschritten wird und die Gesellschaft dem Anteilsinhaber oder einer diesem nahestehenden Person als Geschäftsaufwand verbuchte Leistungen erbringt, welche sie einem unbeteiligten Dritten nicht erbringen würde (zwischen Leistung der Gesellschaft und Gegenleistung des Empfängers besteht ein offensichtliches Missverhältnis). Sensible Bereiche für solche Leistungen sind bei den Schnittstellen zwischen Privat- und Geschäftsvermögen zu finden. Typische Beispiele für verdeckte Gewinnausschüttungen sind:

• Belastung eines überhöhten Mietzinses von Privatliegenschaft an Geschäft
• Aktivdarlehen an Aktionär mit nicht marktkonformer Verzinsung
• Verzinsung von verdecktem Eigenkapital (vgl. Art. 65 DBG)
• Überführung eines Aktivums aus dem Geschäftsvermögen ins Privatvermögen ohne angemessene Gegenleistung
• Überhöhter Lohnbezug (hat mit der Teilbesteuerung von Beteiligungserträgen an Bedeutung verloren)
• Nutzung Geschäftsfahrzeug für private Zwecke
• Eindeutiger Privataufwand wird als Geschäftsaufwand verbucht
• Verrechnungspreise bei Leistungsaustausch mit nahestehenden Personen, die einem Drittvergleich nicht stand halten

Verdeckte Gewinnausschüttungen werden vielfach bei MWST-Revisionen aufgedeckt. Im ersten Moment ist das oft nicht weiter "tragisch" und führt zu einer nachträglichen Korrektur der geltend gemachten Vorsteuern. Die MWST meldet den Sachverhalt jedoch im Rahmen einer aktiven Amtshilfe unter den Behörden der Verrechnungssteuer und der zuständigen kantonalen Steuerbehörde. Dies führt dann auf den nicht als Geschäftsaufwand anerkannten Leistungen zu einer Verrechnungssteuer von 35%, die vom Anteilsinhaber unter Umständen nicht mehr zurück gefordert werden kann. Bei der kantonalen Steuerbehörde kann zudem ein Nach- und Strafsteuerverfahren wegen versuchter oder vollendeter Steuerhinterziehung durchgeführt werden, dass zu weiteren zusätzlichen Steuern auf dieser Ebene führen kann.  

Verdeckte Gewinnausschüttungen beinhalten also hohe Risiken, um diese zu vermeiden müssen die sensiblen Bereiche im Rahmen der Compliance analysiert werden. Rechtsgeschäfte zwischen Anteilsinhaber und deren Gesellschaften sind unter Wahrung eines vernünftigen und begründbaren Ermessensspielraums so zu gestalten, wie sie unter unabhängigen Dritten vereinbart würden.

Von der verdeckten Gewinnausschüttung zu unterscheiden ist die Gewinnvorwegnahme, wo es auf Gesellschaftsebene nicht um nicht gerechtfertigte Aufwendungen, sondern um "vorweggenommene" Erträge geht. Erträge, die der Gesellschaft zustehen, gehen somit direkt an die Beteiligten. Steuerstrafrechtlich betrachtet geht es dabei grundsätzlich um Steuerbetrug.  

Verdeckte Gewinnausschüttungen als solche gibt es bei Personenunternehmen systembedingt nicht. Bei Personenunternehmen darf jedoch ebenfalls nur geschäftsmässig begründeter Aufwand in der Erfolgsrechnung verbucht werden. Privatauslagen sind nicht abzugsfähig und werden beim Einkommen korrigiert. Bei eindeutigen Missbrauchsfällen riskiert der Steuerpflichtige ebenfalls ein Verfahren für Steuerhinterziehung oder bei gefälschten Unterlagen gar ein Verfahren für Steuerbetrug. Steuerliche Einkommenskorrekturen führen ebenfalls zu nachträglichen Korrekturen der AHV-Beiträge.

Wenn Leistungsverrechnungen zwischen Gruppengesellschaften nicht so erfolgen, wie dies zwischen unabhängigen Dritten der Fall wäre, ergibt sich steuerrechtlich eine verdeckte Gewinnausschüttung 1) mit entsprechenden Steuerfolgen. Besonders belastend ist dabei die Verrechnungssteuer von 35%, die gemäss Art. 25 Abs. 1 VStG verwirkt bzw. nicht mehr zurück gefordert werden kann, weil die entsprechenden "verdeckten Beteiligungserträge" bei der empfangenden Gesellschaft nicht ordnungsgemäss als Ertrag auf beweglichem Kapitalvermögen (Beteiligungsertrag, Zinsen, etc.) verbucht sind, sondern als Teil des normalen Betriebsertrags ausgewiesen werden.

Um spätere Probleme vermeiden zu können, müssen gruppeninterne Verrechnungspreise betriebswirtschaftlich dokumentiert werden. Dabei gilt immer der Grundsatz, dass steuerbare Gewinnmargen einem Drittvergleich standhalten müssen. Je nach Situation empfiehlt sich auch die angewendeten Verrechnungspreise oder Methoden von den zuständigen Steuerbehörden mittels Vorausbescheid (Ruling) genehmigen zu lassen.

Bei Transaktionen mit Auslandgesellschaften ist auch immer die Optik des ausländischen Fiskus zu beachten.

Besteuert schliesslich ein ausländischer Fiskus Gewinnsubstrat, dass auch schon in der Schweiz versteuert wurde und ergibt sich so eine Doppelbesteuerung, kann unter Umständen mit Einleitung eines sogenannten Verständigungsverfahrens zwischen den Vertragsstaaten des Doppelbesteuerungsabkommens eine Korrektur der Doppelbesteuerung erwirkt werden.

1) Anknüpfungspunkt dazu ist Art. 58 Abs. 1 Bst. b DBG, wonach sich der steuerbare Reingewinn eines Unternehmens auch aus Teilen des Geschäftsergebnisses zusammensetzt, die nicht zur Deckung von geschäftsmässig begründetem Aufwand verwendet werden. Dabei werden insbesondere auch "offene und verdeckte Gewinnausschüttungen und geschäftsmässig nicht begründete Zuwendungen an Dritte" erwähnt.

Die Höhe der Gewinnsteuer juristischer Personen ist von Kanton zu Kanton sehr unterschiedlich. Gemäss Eidg. Steuerverwaltung betrug die Steuerbelastung auf Ebene Kanton und Gemeinde des Kantonshauptortes im Jahre 2009 bei einem Reingewinn von CHF 160'000 und einem Kapital von CHF 2'000'000 in Herisau (Appenzell AR) rund 6%, in Aarau rund 9%, in Bern rund 15%, in Bellinzona (Tessin) rund 17% und in Neuenburg rund 21%. Dazu kommt jeweils noch die Gewinnsteuer des Bundes von 8.5%. Da Steuern bei juristischen Personen abzugsberechtigter Aufwand darstellen, variieren die effektiven Bundessteuern je nach Höhe der kantonalen Steuern. Die gesamte Steuerbelastung für eine juristische Person mit Sitz in Neuenburg betrug vom Gewinn vor Steuern 27.0% und in Herisau 13.4%. Die Steuerbelastung in Herisau war somit im Jahre 2009 bei obiger Konstellation halb so hoch wie in der Stadt Neuenburg.

Die Schweiz ist ein kleines und verkehrstechnisch bestens erschlossenes Land. Ein Unternehmer kann sich überlegen, ob er den statutarischen Sitz von seinem Unternehmen oder bestimmte in eine neue Gesellschaft ausgegliederte Aktivitäten an einen steuerlich günstigen Ort verlegen will, um so die Steuerbelastung zu reduzieren. Dazu prädestiniert sind vor allem Unternehmen mit Aktivitäten im Verwaltungs- und Beratungsbereich, wo nur minimale Sachanlagen zur Leistungserstellung benötigt werden (sogenannte mobile Unternehmen).

Zu beachten ist nun aber, dass nicht alleine der statutarische bzw. zivilrechtliche Sitz für die steuerrechtliche Zugehörigkeit massgebend ist, sondern der "Ort der tatsächlichen Verwaltung" (Art. 50 DBG, Art. 20 StHG). Nach bundesgerichtlichen Rechtsprechung (vgl. insbesondere auch BGE vom 22.12.2009 betreffend nicht anerkanntem Steuerdomizil im Kanton Zug) wird so auf den zivilrechtlichen Sitz dann nicht abgestellt, wenn diesem in einem anderen Kanton ein Ort gegenübersteht, an dem die normalerweise am statutarischen Sitz sich abspielende Geschäftsführung und Verwaltung, d.h. die leitende Tätigkeit, in Wirklichkeit vor sich geht. Das gilt insbesondere dann, wenn der Sitz den wirklichen Verhältnissen in keiner Weise entspricht und als künstlich erschaffen scheint. Dann wird der Ort der effektiven Leitung bzw. Verwaltung als Steuerdomizil betrachtet. Entscheidend sind jedoch die gesamten Umstände des Einzelfalls.

Gesellschaften in Gebieten mit tiefen Steuern sind unter Umständen für die Steuerbehörde auch Anknüpfungspunkte bezüglich Verrechnungspreisproblematik und allfällige verdeckte Gewinnausschüttungen.