Die Jahresrechnung (oder Rechnungslegung) beinhaltet Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang. Der Anhang ergänzt und erläutert Bilanz und Erfolgsrechnung mit Informationen, die nicht direkt den Zahlen entnommen werden können. Die Jahresrechnung ist minimaler gesetzlicher Teil des Geschäftsberichts.
Die Jahresrechnung basiert auf einem ordnungsmässig geführten Buchführungs- und Rechnungslegungssystem aus welchem die buchführungsrelevanten Sachverhalte vollständig und korrekt erfasst, abgeleitet, ausgewiesen sowie dargestellt werden können.
Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag muss nach schweizerischem Recht separat ausgewiesen und im Anhang erläutert werden (Punkt 12 Abs. 2 von Art. 959c OR). Damit wird sichergestellt, dass die erlaubte Bildung und Auflösung von stillen Reserven einer gewissen Kontrolle unterliegt - auch wenn solche Buchungsvorgänge nicht explizit als solche (Auflösung/Bildung stille Reserven) ausgewiesen werden müssen, lassen sie sich aus verschiedenen gesetzlich vorgeschriebenen Informationen und bei fachmännischer Analyse der Jahresrechnung indirekt eruieren.
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Art. 959 OR |
A. Bilanz > Zweck der Bilanz, Bilanzierungspflicht und Bilanzierungsfähigkeit |
| 1) | Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven. |
| 2) | Als Aktiven müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden. |
| 3) | Als Umlaufvermögen müssen die flüssigen Mittel bilanziert werden sowie andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden oder anderweitig realisiert werden. Als Anlagevermögen müssen alle übrigen Aktiven bilanziert werden. |
| 4) | Als Passiven müssen das Fremd- und das Eigenkapital bilanziert werden. |
| 5) | Verbindlichkeiten müssen als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann. |
| 6) | Als kurzfristig müssen die Verbindlichkeiten bilanziert werden, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden. Als langfristig müssen allen übrigen Verbindlichkeiten bilanziert werden. |
| 7) | Das Eigenkapital ist der Rechtsform entsprechend auszuweisen und zu gliedern. |
Bemerkungen: Die Anforderungen an die Bilanzierungsfähigkeit von Aktiven bzw. das Aktivierungsgebot und die Bilanzierungspflicht bei Passiven sind gesetzlich definiert. Aktiv- sowie passivseitig ist das Kriterium des zukünftigen Mittelzufluss oder -Abfluss von entscheidender Bedeutung. Die Höhe von Aktiven sowie Passiven muss verlässlich geschätzt werden können. Über Aktiven muss verfügt werden können (Verfügbarkeit). Als kurzfristig gilt grundsätzlich, was unter und bis zu einem Jahr fällig ist oder wird. Die Verbindlichkeiten beinhalten gemäss Art. 960e OR ebenfalls die Rückstellungen, für welche somit ebenfalls die Bilanzierungskriterien nach Abs. 5) gelten. Die grundlegenden Definitionen entsprechen jenen gemäss Rahmenkonzept von Swiss GAAP FER.
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Art. 959a OR |
A. Bilanz > Mindestgliederung |
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1) |
Unter den Aktiven müssen ihrem Liquiditätsgrad entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
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2) |
Unter den Passiven müssen ihrer Fälligkeit entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
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| 3) | Weitere Positionen müssen in der Bilanz oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Vermögens- oder Finanzierungslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist. |
| 4) | Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen jeweils gesondert in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden. |
Bemerkungen: Minimalstruktur mit Mindestinhalt der Bilanz sowie die Reihenfolge des Ausweises der Positionen sind vorgegeben. Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt sowie indirekt Beteiligten und Organen (z.B. Mitglieder vom Verwaltungsrat) - sowie Unternehmen an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen separat in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden.
Ein indirektes Beteiligungsverhältnis kann vorliegen, wenn die direkte Beziehung zwischen der bilanzierenden Einheit und den Anteilseignern über weitere Personen oder Rechtsträger mit Beteiligung und Kontrollmöglichkeit, nach entsprechenden gesetzlichen Möglichkeiten, beeinflusst werden kann. Hat die Gesellschaft A eine Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaft B und die Gesellschaft B gehört einem Aktionär, der ebenfalls an A beteiligt ist, liegt bei der Verbindlichkeit der Gesellschaft A an B ein indirektes Beteiligungsverhältnis vor. Der Gesetzgeber will Transparenz, weil bei Transaktionen unter Beteiligten (sei es direkt oder indirekt) immer die Möglichkeit besteht, dass diese unter "Dritten" nicht oder nicht unter gleichen Bedingungen gemacht würden. Zur Beantwortung der Frage, ab wann überhaupt von Beteiligten gesprochen werden muss, gibt Abs. 3 von Art. 960d mindestens Hinweise: "Als Beteiligungen gelten Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens, die langfristig gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Dieser wird vermutet, wenn die Anteile mindestens 20 Prozent der Stimmrechte gewähren." Die 20%-Grösse als Kriterium für einen massgeblichen Einfluss ist im Gesetz nur eine "Vermutung" und somit widerlegbar. Dies im Gegensatz zur Bestimmung von Art. 665a ORalt, wo unmissverständlich festgehalten wurde, dass 20% der stimmberechtigten Anteile an einem Unternehmen eine Beteiligung bedeuten. Die "Beteiligungsgrenze" ist gegen unten und oben offen gehalten. Einerseits kann auch unterhalb der 20%-Schwelle ein massgeblicher Einfluss vorliegen (z.B. bei börsenkotierten Gesellschaften), andererseits muss dies nicht unbedingt der Fall sein, wenn die Beteiligung höher ist (z.B. Minderheitsaktionär bei KMU). Zur Kontrolle der Strukturen gegen oben und eigenen Beteiligungsverhältnisse gegen unten ist bei komplexeren Verhältnissen ein Gruppenschema, mit Einbezug der Anteilseigner, notwendig. Bei einfacheren KMU-Verhältnissen geht es primär um direkte Kontokorrent- und Darlehensbeziehungen zwischen der bilanzierenden Gesellschaft und deren Eigentümer. Solche Beziehungen werden am einfachsten direkt in der Bilanz gekennzeichnet. Bei komplexeren Verhältnissen kann der Ausweis im Anhang sinnvoller sein, um die Bilanz nicht zu überlasten. Swiss GAAP FER behandelt entsprechende Fragen im Standard Nr. 15 (Transaktionen mit nahestehenden Personen).
Nicht fakturierte Dienstleistungen müssen analog den Vorräten ausdrücklich separat bilanziert werden. Gemäss Art. 959 Abs. 3 OR besteht eine Bilanzierungspflicht. Eine Bilanzierung von selbst erarbeiteten immateriellen Werten muss mit der Bilanzierungsfähigkeit nach Art. 959 Abs. 2 OR vereinbar sein. Entsprechend ist die Bilanzierung sorgfältig zu dokumentieren (klare Identifizierung, messbarer zukünftiger Nutzen oder Wert aufgrund zukünftiger Erträge, sichergestellt Finanzierung bis Entwicklungsende, etc.). Bei erworbenen immateriellen Werten gilt das Anschaffungswertprinzip mit Abschreibung in den Folgeperioden. Das kurzfristige und langfristige Fremdkapital wird in eigene Untergruppen aufgeteilt. Verzinsliche Verbindlichkeiten müssen immer separat ausgewiesen werden. Die im alten OR differenzierte Aufteilung / Bezeichnung von "allgemeine Reserve", "Reserve für eigene Aktien" und "Aufwertungsreserve" wurde im Rechnungslegungsrecht 2013 aufgehoben. Kapitalanteile im Eigenbesitz müssen als Minusposition direkt unter dem Eigenkapital ausgewiesen werden. Gewinn- oder Verlustvortrag sowie der Jahresgewinn oder Verlust sind ebenfalls separat auszuweisen und können nicht direkt mit der freiwilligen Gewinnreserve verrechnet werden (Anpassung mit Aktienrechtsrevision 2023). Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten können analog Swiss GAAP FER 2 Ziffer 38 nicht bilanziert werden.
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Art. 959b OR |
B. Erfolgsrechnung > Mindestgliederung |
| 1) | Die Erfolgsrechnung stellt die Ertragslage des Unternehmens während des Geschäftsjahrs dar. Sie kann als Produktionserfolgsrechnung oder als Absatzerfolgsrechnung dargestellt werden. |
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2) |
In der Produktionserfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren) müssen mindestens folgende Positionen je einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
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3) |
In der Absatzerfolgsrechnung (Umsatzkostenverfahren) müssen mindestens folgende Positionen je einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:
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| 4) | Bei der Absatzerfolgsrechnung müssen im Anhang zudem der Personalaufwand sowie in einer Position Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens ausgewiesen werden. |
| 5) | Weitere Positionen müssen in der Erfolgsrechnung oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist. |
Bemerkungen: Minimalstruktur mit Mindestinhalt der Erfolgsrechnung sowie die Reihenfolge des Ausweises der Positionen sind vorgegeben. In der schweizerischen KMU-Praxis wird vorwiegend mit der Produktionserfolgsrechnung, welche den Personalaufwand sowie die Abschreibungen und Wertberichtigungen direkt ausweist, gearbeitet. Der Schweizer Kontenrahmen KMU ist ebenfalls auf das Gesamtkostenverfahren bzw. die Produktionserfolgsrechnung ausgerichtet. In der angelsächsischen Praxis wird eher die Absatzerfolgsrechnung angewendet. In der gesetzlich vorgegebenen Minimalstruktur der Produktionserfolgsrechnung ist die Position "Materialaufwand" für direkt Nettoerlös bezogenen Aufwand vorgesehen. Bei Dienstleistungsunternehmen entspricht dies dem "Aufwand für bezogene Dienstleistungen oder Drittleistungen", welcher direkt dem Nettoerlös zuordenbar ist.
Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag muss negativ abgegrenzt grundsätzlich als Summarium aller
- nicht ordentlichen;
- nicht im normalen betrieblichen Wertschöpfungsprozess wiederkehrend anfallenden;
- und nicht periodengerecht abgegrenzten Aufwände und Erträge
verstanden werden.
Bei der Abgrenzung der a.o. Positionen ist die Wesentlichkeit zu beachten. Die Pflicht zum separatem Ausweis solcher Buchungssachverhalte sichert eine gewisse Transparenz im Bereich Bildung und Auflösung stiller Reserven. Wesentliche Reserveveränderungen, insbesondere deren Auflösung, müssen in der Regel im ausserordentliche Bereich der Erfolgsrechnung offengelegt werden. Eine Grundregel der Rechnungslegung ist schliesslich, dass Aufwände und Erträge in zeitlicher und sachlicher Hinsicht voneinander abgegrenzt werden müssen (Art. 958b Abs. 1 OR). Eine quasi unbeschränkte "Reservemanipulation" ist somit auf Ebene Erfolgsrechnung nicht möglich. So halten auch Nösberger/Beomle fest "korrekt ist einzig und allein der Bruttoausweis aller aufgelösten stillen Reserven als <ausserordentlicher, einmaliger oder periodemfremder Ertrag>"1). Zu beachten ist ebenfalls das steuerliche Massgeblichkeitsprinzip und diesbezügliche Transparenz, die z.B. bei Ermittlung des Vermögensteuerwertes 2) von Gesellschaftsanteilen eine wichtige Rolle spielt. Beim betriebsfremden Aufwand und Ertrag handelt es sich um wiederkehrende, nicht rein betriebliche Buchungssachverhalte, wie z.B. Mietzinseinnahme einer nicht betrieblich genutzten Wohnung in einem Betriebsgebäude.
1) Nösberger/Boemle: Konzeption des neuen Rechnungslegungsrechts, in: Der Schweizer Treuhänder 2014/1-2, Seite 16. Hinweis: Diese Autoren halten im gleichen Beitrag ebenfalls fest: "Konsequenterweise führt dies zu einer Angabe der Auflösung stiller Reserven im Anhang, da Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR im Anhang zur Jahresrechnung <Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung> fordert. Die Angabe kann sich auf den Hinweis beschränken, dass der ausserordentliche Ertrag (auch) Auflösung von stillen Reserven umfasst". Weiter halten die Autoren fest: "Wird die Auflösung von stillen Reserven in einzelnen Bilanzpositionen nicht durch die Bildung von stillen Reserven in anderen Bilanzspositionen überkompensiert, ist zusätzlich der Betrag der Nettoauflösung gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR im Anhang offen zu legen."
Ebenfalls Peter Böckli hält zur Rechtsfolge einer wesentlichen Auflösung von stillen Reserven fest: "Der dadurch entstehende Ertrag erscheint in der Erfolgsrechnung in den meisten Fällen als ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Ertrag". Böckli, Neue OR-Rechnungslegung (2014), Rz. 1130
Weiter auch - Fontana/Handschin: Ausweis stiller Reserven in der Erfolgsrechnung, in: Der Schweizer Treuhänder 2014/8, Seite 650 - kommen in ihrem ausführlichen Beitrag ebenfalls klar zu Schluss: "Die erfolgswirksame Auflösung stiller Reserven ist daher richtigerweise regelmässig ein periodenfremder Erfolgsbestandteil ". Die Autoren sehen gegenüber dem alten Recht bei den neuen Bestimmungen eindeutig eine Verschärfung, so dass es nicht mehr genügt, eine Auflösung nur im Anhang auszuweisen. Hauptgründe dafür sind die klaren Vorschriften des Rechnungslegungsrechts 2013 bezüglich zeitlicher und sachlicher Abgrenzung, Einzelbewertung, Mindestgliederung und schliesslich der gesetzlichen Anforderung «die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darzustellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können».
2) Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008 (Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer) - Herausgeber Schweizerische Steuerkonferenz; wonach bei der Ermittlung des Ertragswert unter anderem auch einmalige und ausserordentliche Aufwendungen und Erträge korrigiert werden müssen. Wenn z.B. die Auflösung von stillen Reserven im ordentlichen Teil der Erfolgsrechnung erfolgt, führt dies zu einem zu hohen Vermögenssteuerwert.