Diese Bestimmungen galten für ordentliche Jahresabschlüsse, die bis und mit für das Geschäftsjahr endend per 31.12.2014 erstellt wurden. Eine vorgezogene Anwendung des neuen Rechts war möglich.
Die schweizerische Grundsatzgesetzgebung im Sinne einer Minimalnorm zur Buchführung und Rechnungslegung bei Unternehmen findet man im Obligationenrecht unter dem 32. Titel "Die kaufmännische Buchführung". Zu beachten ist, dass das Gesetz unter dem Begriff Buchführung sowohl die Buchführung im engeren Sinne (Buchhaltung) als auch die Rechnungslegung (Erstellung des Jahresabschlusses) versteht.
Folgende Gesetzesartikel bilden das Rahmenwerk auf unterster Ebene und waren bis Ende 2014 für alle Unternehmen, mit Ausnahme von Einzelfirmen mit einem Umsatz von weniger als CHF 100'000 pro Jahr, als Generalnorm verbindlich.
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Art. 957 ORalt |
A. Pflicht zur Führung und Aufbewahrung der Geschäftsbücher |
| 1) | Wer verpflichtet ist, seine Firma in das Handelsregister eintragen zu lassen, ist gehalten, diejenigen Bücher ordnungsgemäss zu führen und aufzubewahren, die nach Art und Umfang seines Geschäftes nötig sind, um die Vermögenslage des Geschäftes und die mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Ergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen. |
| 2) | Die Bücher, die Buchhaltungsbelege und die Geschäftskorrespondenz können schriftlich, elektronisch oder in vergleichbarer Weise geführt und aufbewahrt werden, soweit dadurch die Übereinstimmung mit den zugrunde liegenden Geschäftsvorfällen gewährleistet ist. |
| 3) | Betriebsrechnung und Bilanz sind schriftlich und unterzeichnet aufzubewahren. Die übrigen Geschäftsbücher, die Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenzen können auch elektronisch oder in vergleichbarer Weise aufbewahrt werden, wenn sie jederzeit lesbar gemacht werden können. |
| 4) | Elektronisch oder in vergleichbarer Weise aufbewahrte Geschäftsbücher, Buchungsbelege und Geschäftskorrespondenzen haben die gleiche Beweiskraft wie solche, die ohne Hilfsmittel lesbar sind. |
| 5) | Der Bundesrat kann die Voraussetzungen näher umschreiben. |
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Art. |
B. Bilanzvorschriften > Bilanzpflicht |
| 1) | Wer zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet ist, hat bei Eröffnung des Geschäftsbetriebes ein Inventar und eine Bilanz und auf Schluss eines jeden Geschäftsjahres ein Inventar, eine Betriebsrechnung und eine Bilanz aufzustellen. |
| 2) | Inventar, Betriebsrechnung und Bilanz sind innerhalb einer dem ordnungsmässigen Geschäftsgang entsprechenden Frist abzuschliessen. |
| Art. 959 ORalt |
B. Bilanzvorschriften > Bilanzgrundsätze > Bilanzwahrheit und -klarheit |
| Betriebsrechnung und Jahresbilanz sind nach allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vollständig, klar und übersichtlich aufzustellen, damit die Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäftes erhalten. | |
| Art. 960 ORalt |
B. Bilanzvorschriften > Bilanzgrundsätze > Wertansätze |
| 1) | Inventar, Betriebsrechnung und Bilanz sind in Landeswährung aufzustellen. |
| 2) | Bei ihrer Errichtung sind alle Aktiven höchstens nach dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz errichtet wird, für das Geschäft zukommt. |
| 3) | Vorbehalten bleiben die abweichenden Bilanzierungsvorschriften, die für Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften, Gesellschaften mit beschränkter Haftung sowie Versicherungs- und Kreditgenossenschaften aufgestellt sind. |
| Art. 961 ORalt |
B. Bilanzvorschriften > Unterzeichnung |
| Betriebsrechnung und Bilanz sind vom Firmeninhaber, gegebenenfalls von sämtlichen persönlich haftenden Gesellschaftern und, wenn es sich um eine Aktiengesellschaft, Kommanditaktiengesellschaft, Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Genossenschaft handelt, von den mit der Geschäftsführung betrauten Personen zu unterzeichnen. | |
| Art. 962 ORalt |
C. Dauer der Aufbewahrungspflicht |
| 1) | Die Geschäftsbücher, die Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenz sind während zehn Jahren aufzubewahren. |
| 2) | Die Aufbewahrungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Geschäftsjahres, in dem die letzten Eintragungen vorgenommen wurden, die Buchungsbelege entstanden sind und die Geschäftskorrespondenz ein- oder ausgegangen ist. |
| Art. 963 ORalt |
D. Editionspflicht |
| 1) | Wer zur Führung von Geschäftsbüchern verpflichtet ist, kann bei Streitigkeiten, die das Geschäft betreffen, angehalten werden, Geschäftsbücher, Buchhaltungsbelege und Geschäftskorrespondenzen vorzulegen, wenn ein schutzwürdiges Interesse nachgewiesen wird und das Gericht dies für den Beweis als notwendig erachtet. |
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2) |
Werden die Geschäftsbücher, die Buchungsbelege oder die Geschäftskorrespondenzen elektronisch oder in vergleichbarer Weise aufbewahrt, so kann das Gericht oder die Behörde, die kraft öffentlichen Rechts ihre Edition verlangen kann, anordnen, dass:
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Auch wenn das Gesetz im 32. Titel des Obligationenrechts nur von kaufmännischer Buchführung spricht, sind in diesen paar wenigen Artikeln entscheidende Rechnungslegungsvorschriften (Grundsätze) enthalten.
Die handelsrechtlichen Buchführungsvorschriften sind für die steuerliche Gewinnermittlung bei Personenunternehmen ab einem Jahresumsatz von CHF 100'000 massgebend sowie insbesondere auch für Genossenschaften (Art. 858 OR).
Neben der grundsätzlichen Feststellung von Art und Umfang der zu führenden Bücher fordert der Gesetzgeber, dass die Führung der Bücher dem Kriterium der Ordnungsmässigkeit zu genügen hat.
Aus Praxis, Lehre und Rechtsprechung haben sich allgemeine Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung entwickelt, die weitgehend unabhängig von Grösse und Art des Unternehmens übernationale Gültigkeit haben.
Nachfolgend werden in Anlehnung an das "Schweizer Handbuch der Wirtschaftsprüfer" 2009, herausgegeben durch die Treuhand-Kammer (Schweizerische Berufsvereinigung der Wirtschaftsprüfer, Steuerexperten und Treuhandexperten), die wichtigsten Grundsätze erläutert:
| Auswahlprozess |
| Im Rechnungswesen sind die geschäftlichen Ereignisse und Vorfälle zu erfassen, die direkt oder indirekt eine Auswirkung auf die Grösse, die Zusammensetzung und die Entwicklung der Vermögens, der Schulden und des Eigenkapitals des Unternehmens haben. |
| Vollständigkeit |
| Ausgehend von einem vollständig erfassten Anfangsbestand an Aktiven und Passiven (Eröffnungsbilanz) müssen alle Geschäftsfälle lückenlos und periodengerecht erfasst werden. Dies geschieht bei konventionellen, einfachen Buchführungssystemen durch die chronologische Abarbeitung und Erfassung der Quellenbelege (z.B. ausgehend von einem Bankauszug). Bei einem stark prozessintegrierten ERP-System ist die chronologische Abarbeitung von Geschäftsfällen nicht mehr möglich. Buchführungsinputs erfolgen dort innerhalb von Geschäftsprozessen, die örtliche und zeitlich divergieren. Die Vollständigkeit wird dann mittels Abstimm- und Kontrollmechanismen sichergestellt. Von besonderer Bedeutung ist dort auch das interne Kontrollsystem, welches in die Prozesse eingebettet ist und deren richtiges Funktionieren stützt. Die Vollständigkeit ist eine absolute Grundvoraussetzung bezüglich Fiabilität eines Buchführungssystems. Wenn diese nicht sichergestellt ist oder entsprechende Zweifel auftauchen, stellt dies auch die Fiabilität des gesamten Systems in Frage. |
| Richtigkeit |
| Nach diesem Grundsatz müssen die vollständig erfassten Daten unverfälscht und sachlogisch richtig kontiert, gemäss den Regeln des gewählten Buchführungssystems, verbucht werden. |
| Systemkonforme Bewertung |
| Die in der Bilanz (Endbstand an Aktiven und Passiven) letztendlich abgebildeten Vermögenswerte müssen so bewertet werden, dass sie möglichst genau den ihnen zukommenden wirtschaftlichen Wert für die unternehmerische Tätigkeit widerspiegeln. Zum Verkauf bestimmte Waren müssen möglichst zum Marktwert (Absatzmarkt) bewertet werden. Demgegenüber werden Sachanlagen zum Kostenwert abzüglich angemessener Abschreibung bewertet. |
| Systemkonforme Abgrenzung |
| Vermögensbestand und Periodenerfolg werden stichtags- oder periodenbezogen ermittelt. Der Grundsatz der zeitlichen Abgrenzung verlangt, dass Aufwand und Ertrag, die zeitraumbezogen anfallen (z.B. Zinsen, Miete), auch entsprechend abgegrenzt und erfasst werden. Der Grundsatz der sachlichen Abgrenzung verlangt, dass alle Aufwendungen, die dazu dienen, bestimmte Erträge zu erzielen, zeitlich mit dem Ertragsanfall in der Erfolgsrechnung zu berücksichtigen sind. Die systemkonforme Abgrenzung ist eine "Grundsatznorm". Sie kann durch spezielle gesetzliche Bewertungsnormen durchbrochen werden, so z.B. durch das Imparitätsprinzip, wonach handelsrechtlich noch nicht realisierte Verluste (z.B. eindeutig absehbarer Debitorenverlust) sofort berücksichtigt werden müssen, wogen noch nicht realisierte Erträge (z.B. Kursgewinn auf einer Darlehensverpflichtung in Fremdwährung) erst bei effektiver Realisierung berücksichtigt werden dürfen. |
| Prinzip der Dokumentation |
| Dieser Grundsatz fordert, dass jeder buchführungsrelevante Vorgang mittels dem ursprünglichen "Dokument" (Quellen-Beleg), hinsichtlich wirtschaftlichen Sachverhalts, beweiskräftig dargestellt werden muss. Bei integrierten, prozessorientierten Systemen werden konventionelle Belege auch durch parametrisierte Programmprozeduren ersetzt. Diese Prozeduren und die hinterlegten Werte und Formeln ersetzen in bestimmten Bereichen die eigentlichen Belege. |
| Klarheit |
| Dabei geht es um die Lesbarkeit der Aufzeichnungen; Eindeutigkeit der Bezeichnungen einzelner Sachverhalte und Geschäftsfälle (z.B. in Kontenplänen); Verweisung auf Belege, etc.. |
| Prüfpfad |
| Unter Prüfpfad versteht man die "Spur" von der Erfassung des Buchungstatbestandes über die Verarbeitung im System bis zur letztendlichen Darstellung der Information in der Jahresrechnung. Es geht gewissermassen um die "Abhandlungsspur" (paper-trail) des Geschäftsfalls, die nicht "abreissen" darf und prüfbar sein muss. |
| Aufbewahrung |
| Betriebsrechnung und Bilanz müssen schriftlich und unterzeichnet aufbewahrt werden. Die übrigen Geschäftsbücher, die Buchungsbelege und die Geschäftskorrespondenzen können auch elektronisch oder in vergleichbarer Weise aufbewahrt werden, wenn sie jederzeit lesbar gemacht werden können. Das Handelsrecht regelt die Aufbewahrungsvorschriften in den Art. 957, 962 und 963 OR im alten Recht und Art. 958f im neuen Rechnungslegungsrecht. Dazu gibt es die Bundesrätliche Verordnung vom 24. April 2002 über die Führung und Aufbewahrung von Geschäftsbüchern. |
| Diverse Anforderungen (unvollständig) |
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Aus dem Verarbeitungssystem "Buchführung" wird der eigentliche Jahresabschluss (Bilanzierung) abgeleitet bzw. erstellt. Der Jahresabschluss als Einzelabschluss kann weiter Grundlage für eine Zusammenfassung von mehreren Jahresabschlüssen zu einem Gruppen- oder Konzernabschluss sein.
Der handelsrechtliche Jahresabschluss dient in rein formeller Hinsicht primär als Rechenschaftsablage an die Anteilsinhaber, welche selber nicht einen vertieften Einblick in die Geschäftslage haben. Daneben stehen Gläubigerschutzinteressen (so haben gemäss Art. 697h Abs. 2 ORalt / bzw. ab 1.1.2015 Art. 958e Abs. 2 OR Gläubiger mit schutzwürdigem Interesse auch Einsichtsrecht in die Jahresrechnung) und Grundlage für die steuerliche Gewinn- und Vermögensermittlung im Vordergrund. Das Handelsrecht legt somit besonderen Wert auf die grundlegende Qualität der Informationen des Jahresabschlusses. Diese muss durch die weiteren Grundsätze bei der Abschlusserstellung sichergestellt werden:
- Vollständigkeit der Information
- Wahrheit der Information
- Klarheit und Verständnis der Information
- Angemessene Information (z.B. zusätzliche Angabe von Buchungs-, Bewertungs- und Abschreibungsmethoden)
- Stetigkeit und Vergleichbarkeit der Information
Diese allgemein anerkannten Normen sind Basis jedes Rechnungslegungssystems bzw. jeder Rechnungslegungskonzeption (Handelsrecht, Swiss GAAP FER, u.a.). Je nach Rechnungslegungskonzeption werden die Grundsätze aber weitergehend und vertiefter geregelt, dies letztendlich mit dem Wunsch, das auch betriebswirtschaftlich korrekte Unternehmensergebnis ausweisen zu können.
In den allgemeinen Buchführungsvorschriften des Obligationenrechts werden bereits sehr wichtige Grundsätze der Rechnungslegung dargelegt. Die sehr "knapp" gehaltenen Gesetzesartikel haben den grossen Vorteil, dass sie als Generalnorm über Jahrzehnte hinweg der Entwicklung in der Rechnungslegung Stand halten konnten, da sie sich jeweils mit zeitentsprechender Interpretation der sich ständig entwickelnde Praxis anpassen lassen.
Die allgemeinen Bewertungsgrundsätze der Rechnungslegung nach schweizerischem Handelsrecht (Obligationenrecht) waren bis 31.12.2014 wie folgt:
- Die Jahresrechnung muss den Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäftes geben (Art. 959 ORalt).
- Höchstwert / Stichtagsprinzip / Geschäfts- bzw. Fortführungswert: Aktiven sind höchstens nach dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt, auf welchen die Bilanz erreichtet wird, für das Geschäft zukommt (Art. 960, Abs. 2 ORalt).
Daneben verwies das Gesetz auf abweichende Bilanzvorschriften, insbesondere für Aktiengesellschaften, Kommanditaktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbH) gelten.
Die allgemeinen Bewertungsvorschriften im Obligationenrecht beschränkten sich auf die Festlegung von Bewertungsobergrenzen (Höchstwerte) und liessen niedrigere Bewertungen zu (so auch beibehalten im neunen Rechnungslegungsrecht ab 1.1.2015). Dies ist ein gewisser Widerspruch zur Anforderung eines möglichst sicheren Einblicks in die wirtschaftliche Lage des Geschäftes, da bewusst stille Reserven gebildet und aufgelöst werden können, die das ausgewiesene Ergebnis und Vermögen beeinflussen. Ein möglichst sicherer Einblick im Sinne von "true an fair view" kann aus dieser Grundnorm nicht abgeleitet werden.
Zu bemerken ist, dass in der Praxis - auch wenn dies bei der Personenunternehmung möglich wäre - nicht nach Geschäftswert (Marktwert) bilanziert wird, sondern nach Kostenwert.
Die Personenunternehmung (oder Einzelfirma) entsteht mit Aufnahme einer selbständigen Erwerbstätigkeit, d.h. konkret durch eine unternehmerische Tätigkeit mit Einsatz von Arbeit und Kapital verbunden mit unternehmerischem Risiko. Die Gründung erfolgt einzig durch die Aufnahme der Tätigkeit. Der Inhaber haftet persönlich mit seinem gesamten privaten Vermögen auch für die Geschäftsschulden.
Bis zu einem jährlichen Umsatz von CHF 100'000 unterliegt die Einzelunternehmung bezüglich Buchführung einzig steuerrechtlichen Bestimmungen zur Dokumentation/Aufzeichnung der Geschäftstätigkeit. Dies ergibt sich aus Art. 125 Abs. 2 DBG (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer) und ausdrücklich unabhängig von Art. 957 ORalt (siehe oben). Die Aufzeichnungspflicht umfasst Aufstellungen über
- Aktiven und Passiven
- Einnahmen und Ausgaben
- Privatentnahmen und Privateinlagen.
Diese sehr "lapidaren" Bestimmungen werden mit den Verfahrenspflichten nach Art. 42 Abs. 2 des StHG (Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden) relativiert. Demnach obliegt insbesondere die Beweispflicht bei der Steuerveranlagung beim Steuerpflichtigen - denn er muss
- alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen;
- auf Verlangen der Veranlagungsbehörde insbesondere mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen, Geschäftsbücher, Belege und weitere Bescheinigungen sowie Urkunden über den Geschäftsverkehr vorlegen;
- der Steuererklärung eine unterzeichnete Jahresrechnung (Bilanzen, Erfolgsrechnungen) oder wenn eine kaufmännische Buchhaltung fehlt, Aufstellungen über Aktiven und Passiven, Einnahmen und Ausgaben sowie Privatentnahmen und -Einlagen beilegen.
Der Kleinunternehmer mit Jahresumsatz bis CHF 100'000 führt entweder von Anfang an eine ordnungsmässige Buchhaltung und erstellt eine Bilanz und Erfolgsrechnung (was mit elektronischen Tools kostengünstig und effizient ist) oder macht "nur" die notwendigen "Aufzeichnungen" (im neune Rechnungslegungsrecht ab 1.1.2015 wurde in Art. 957 Abs. 2 die sogenannte "Milchbüchlirechnung" gesetzlich eingeführt). Dabei muss er sich nach den Merkblättern und speziellen Veranlagungsformularen der zuständigen kantonalen Steuerbehörden richten. Welche der beiden Varianten sinnvoller ist, muss je nach Situation und voraussichtlicher zukünftiger Entwicklung der Einzelunternehmung abgewogen werden.
Sehr viele Einzelunternehmen erreichen rasch einen Umsatz von CHF 100'000 und müssen sich somit ins Handelsregister eintragen lassen. Mit Erreichen des Umsatzes von CHF 100'000 wird das Unternehmen auch definitiv MWST-pflichtig (keine Befreiung mehr von der Steuerpflicht). Es wird somit unumgänglich diejenigen Bücher ordnungsgemäss zu führen und aufzubewahren, die nach Art und Umfang seines Geschäftes nötig sind, um die Vermögenslage des Geschäftes und die mit dem Geschäftsbetrieb zusammenhängenden Schuld- und Forderungsverhältnisse sowie die Ergebnisse der einzelnen Geschäftsjahre festzustellen (Art 957 Abs. 1 ORalt).
Mit Eintrag ins Handelsregister unterliegt das Einzelunternehmen voll umfänglich dem gesetzlichen Rahmenwerk und der Minimalnorm für die kaufmännische Buchführung und nach Art. 957 folgende des Obligationenrechts. Neben den in diesen Gesetzesartikeln abschliessend aufgezählten formellen Anforderungen an die Buchführung und Rechnungsablage gilt für die Wertansetzung der Aktiven nach Art. 960 Abs. 2 ORalt ausdrücklich der Verkehrswert (Aktiven höchstens nach dem Wert anzusetzen, der ihnen im Zeitpunkt der Bilanzierung für das Geschäft zukommen) als Wertobergrenze und nicht der sonst eher übliche Kostenwert. In der Praxis wird von der theoretisch möglichen Wertobergrenze - insbesondere bei gutem Geschäftsgang - wohl eher selten Gebrauch gemacht und aus steuerlichen Gründen nach dem Kostenwertprinzip bilanziert.