Rechnungslegung OR 2015

In materieller Hinsicht am wichtigsten sind die Bewertungsgrundsätze einer Rechnungslegungsnorm. Diese Bestimmungen sind letztendlich entscheidend für den ausgewiesenen Gewinn und die in der Bilanz dargestellte finanzielle Lage des Unternehmens. Die handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätze sind ebenfalls massgebend für die Ermittlung des steuerbaren Gewinns und Kapitals eines Unternehmens (Massgeblichkeitsprinzip).

Bei den handelsrechtlichen Bewertungsgrundsätzen steht in der Schweiz der Kapital- und Gläubigerschutz im Vordergrund. Dies wird insbesondere auch damit zum Ausdruck gebracht, dass zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden dürfen. Diese traditionelle schweizerische Bestimmung knüpft im Prinzip auch an die Corporate Governance Grundsätze bezüglich "nachhaltiger" Unternehmensführung an. Es ist auch im volkswirtschaftlichen Interesse, wenn KMU's in guten Zeiten Reserven bilden können, um konjunkturell schwächere Phasen besser überstehen zu können. 

Die Bildung von stillen Reserven (bewusst tiefere Wertansetzung von Aktiven oder überhöhte Bewertung von Passiven) ist unter dem Ziel einer auf unternehmerische Dauerhaftigkeit ausgerichteten Unternehmensführung ausdrücklich erlaubt. Eine Auflösung solcher Reserven, die per Saldo, bzw. nach Abzug allfällig wieder neu gebildeter solchen Reserven, zu einer wesentlich günstigeren Darstellung des erwirtschafteten Ergebnisses führt, muss im Anhang mit Angabe des Gesamtbetrags offen gelegt werden.

 

Art. 960/OR

D. Bewertung > Grundsätze

1)

Aktiven und Verbindlichkeiten werden in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden.

2) Die Bewertung muss vorsichtig erfolgen, darf aber die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern.
3) Bestehen konkrete Anzeichen für eine Überbewertung von Aktiven oder für zu geringe Rückstellungen, so sind die Werte zu überprüfen und gegebenenfalls anzupassen.

 

Bemerkungen: Es gilt ein leicht aufgeweichtes Prinzip der Einzelbewertung; Gruppenbewertung ist nur bei Gleichartigkeit der Einzelwerte, und wenn diese so üblicherweise in Gruppen zusammengefasst werden können, möglich. Im Bereich Forderungen und Warenvorräte ist eine Gesamt- bzw. Gruppenbewertung üblich und in den meisten Fällen unproblematisch. Absatz 3 verlangt eine kritische Hinterfragung von wesentliche Positionen, deren Wert sich nach dem Absatzmarkt/Absatzprozess richtet (wie z.B. Angefangene Arbeiten oder Warenvorräte) aber auch von Positionen, die auf Seiten Beschaffungsmarkt beurteilt werden müssen und der Kostenwert, z.B. infolge Wertbeeinträchtigungen wie technische Demodierung, eindeutig zu hoch sein könnte. Die systematische Prüfung und Beurteilung von Wertbeeinträchtigungen ist bereits aus Swiss GAAP FER 20 und generell aus internationalen Regelwerken als Impairment-Test bekannt.

 

Art. 960a/OR

D. Bewertung > Aktiven im Allgemeinen

1)

Bei ihrer Ersterfassung müssen die Aktiven höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellkosten bewertet werden.

2) In der Folgebewertung dürfen Aktiven nicht höher bewertet werden als zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Vorbehalten bleiben Bestimmungen für einzelne Arten von Aktiven.
3) Der nutzungs- und altersbedingte Wertverlust muss durch Abschreibungen, anderweitige Wertverluste müssen durch Wertberichtigungen berücksichtigt werden. Abschreibungen und Wertberichtigungen müssen nach den allgemein anerkannten kaufmännischen Grundsätzen vorgenommen werden. Sie sind direkt oder indirekt bei den betreffenden Aktiven zulasten der Erfolgsrechnung abzusetzen und dürfen nicht unter den Passiven ausgewiesen werden.
4) Zu Wiederbeschaffungszwecken sowie zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens dürfen zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden. Zu den gleichen Zwecken kann davon abgesehen werden, nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen.

 

Bemerkungen: Wertobergrenze ist grundsätzlich immer der Kostenwert. Eine tiefere Bewertung und die Bildung von stillen Reserven ist zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens ausdrücklich erlaubt. Es besteht ein gewisser Widerspruch zu Art. 958 Abs. 1 OR, der verlangt, dass mit der Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darzustellen ist, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. Dieser oberste Grundsatz zur Rechnungslegung darf somit durchbrochen werden, wenn es um die Bildung von Wiederbeschaffungsreserven (z.B. durch Überabschreibung von Anlagegütern) sowie die Bildung von allgemeinen Reserven (z.B. durch die Nichtauflösung von nicht mehr benötige Rückstellungen) zur Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens geht. Wenn jedoch früher gebildete solche Reserven aufgelöst werden und dadurch das Unternehmensergebnis besser dargestellt wird, als es tatsächlich ist, muss der aufgelöste Reservebetrag im Anhang offengelegt werden. Dies heiligt mindestens im Interesse des Gläubigerschutzes den Widerspruch zu Art. 958 Abs. 1 OR.  

 

Art. 960b/OR

D. Bewertung > Aktiven mit Börsenkurs

1)

In der Folgebewertung dürfen Aktiven mit Börsenkurs oder einem anderen beobachtbaren Marktpreis in einem aktiven Markt zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet werden, auch wenn dieser über dem Nennwert oder dem Anschaffungswert liegt. Wer von diesem Recht Gebrauch macht, muss alle Aktiven der entsprechenden Position der Bilanz, die einen beobachtbaren Marktpreis aufweisen, zum Kurs oder Marktpreis am Bilanzstichtag bewerten. Im Anhang muss auf diese Bewertung hingewiesen werden. Der Gesamtwert der entsprechenden Aktiven muss für Wertschriften und übrige Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis je gesondert offengelegt werden.

2) Werden Aktiven zum Börsenkurs oder zum Marktpreis am Bilanzstichtag bewertet, so darf eine Wertberichtigung zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden, um Schwankungen im Kursverlauf Rechnung zu tragen. Solche Wertberichtigungen sind jedoch nicht zulässig, wenn dadurch sowohl der Anschaffungswert als auch der allenfalls tiefere Kurswert unterschritten würden. Der Betrag der Schwankungsreserven ist insgesamt in der Bilanz oder im Anhang gesondert auszuweisen.

 

Bemerkungen: Aktiven mit Börsenkurs, bzw. einem anderen beobachtbaren Marktwert bzw. Marktpreis (in einem aktiven Markt), sind die einzige Ausnahme, wo das Kostenwertprinzip bei einer Bilanz zu Fortführungswerten gegen oben durchbrochen werden kann 1). Solche Aktiven können im Umlaufvermögen (wenn diese weniger als zwölf Monate gehalten werden sollen) oder dem allgemeinen Charakter des Gesetzestextes entsprechend auch im Anlagevermögen sein. Wird zu Kurs- bzw. Markpreis bewertet, gilt dies für alle Vermögenswerte innerhalb der gleichen Position und im Anhang muss auf die entsprechende Bewertung hingewiesen werden. Höchstwert ist immer der Börsenkurs oder ein anderer beobachtbarer Marktpreis zum Bilanzstichtag. Der neben dem Börsenkurs ebenfalls mögliche "beobachtbare Marktpreis" wird im Gesetz nicht genauer definiert. In Frage kommen grundsätzlich Referenzwerte von Märkten mit homogenen Produkten und transparenter Preisbildung im Umfeld eines echten Wettbewerbs 2). Aktiv ist ein Markt erst, wenn auch tatsächlich ein liquider Handel stattfindet. Alternative Marktpreisbewertungen sind zum Beispiel bei gewissen Rohstoffen vorstellbar (wie Goldbestand eines Bijoutiers). Bei einer Markpreisbewertung ist zu beachten, dass die Aufwertung von Gütern des Umlaufvermögens bzw. Produktionsprozesses grundsätzlich im Widerspruch zum Realisationsprinzip steht, denn mit der Aufwertung wird künftiger, noch nicht realisierter Umsatz bereits als realisiert ausgewiesen (vergl. Kleibold in der Schweizer Treuhänder 11/2012). Anders ist es bei nicht betrieblichen Vermögenswerten oder Werten, die infolge Aufgabe einer bestimmten Sparte kurzfristig veräussert werden sollen. Gemäss Gesetzestext ist die "Schwankungsreserve" als Wertberichtigung zu verstehen, die gebildet werden kann, wenn eine Aufwertung vom Anschaffungswert zu einem höheren Kurswert oder Marktpreis erfolgt. Zu beachten ist, dass eine solche Schwankungsreserve netto nicht zu einer tieferen Bewertung als der Anschaffungswert oder effektiv noch tiefere Kurswert führen darf. Die Schwankungsreserve ist so quasi nur zur ergebnismässigen Neutralisierung von Aufwertungen und zukünftigen "Glättung" von Schwankungen gedacht. Absatz 2 steht in einem gewissen Widerspruch zu den allgemeinen Bewertungsbestimmungen gemäss Art. 960a Abs. 4 OR, wonach nicht mehr begründete Abschreibungen und Wertberichtigungen nicht zwingend aufgelöst werden müssen. Eine echte Wertschwankungsreserve - wie diese z.B. nach Swiss GAAP FER 26 bei Personalvorsorgeeinrichtungen sogar noch vor dem Gewinnausweis alloziert werden muss und netto eine tiefere Bewertung als der Anschaffungswert erlaubt - darf nicht gebildet werden.

1) von dieser allgemein zulässigen Marktpreisbewertung zu unterscheiden sind die Aufwertungsmöglichkeiten zur Beseitigung eines Bilanzverlustes (Art. 670 OR), welche weiterhin gültig sind

2) Experten sprechen auch von einem Markt mit "nahezu vollkommenem Wettbewerb", der als beste Voraussetzung gilt, um "Marktpreiswerte"  bei Gütern ohne Börsenhandel und Kurs heranziehen zu können. Generell sind Aufwertungen auf einen "beobachtbaren Marktpreis" sehr vorsichtig, restriktiv und sorgfältig anzugehen, dies insbesondere auch, wenn z.B. bereits ein Kapitalverlust besteht und den Bestimmungen von Art. 725 OR besondere Beachtung beigemessen werden muss (vergl. dazu Wyss und Mittelsteadt in der Schweizer Treuhänder 11/2012). Weiter erachtet Peter Böckli (Schweizer Treuhänder 11/2012, Seite 826) die Anwendung eines beobachtbaren Marktpreises im Anlagevermögen in den meisten Fällen als widersprüchlich  und dysfunktional zu den allgemein geltenden Impairment-Regeln gemäss Art. 960 Abs. 3 und Art. 960a Abs. 3 Satz 1 OR. 

 

Art. 960c/OR

D. Bewertung > Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen

1)

Liegt in der Folgebewertung von Vorräten und nicht fakturierten Dienstleistungen der Veräusserungswert unter Berücksichtigung noch anfallender Kosten am Bilanzstichtag unter den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, so muss dieser Wert eingesetzt werden.

2) Als Vorräte gelten Rohmaterial, Erzeugnisse in Arbeit, fertige Erzeugnisse und Handelswaren.

 

Bemerkungen: Güter oder noch nicht fakturierte Leistungen des Wertschöpfungsprozesses dürfen höchstens zu den Anschaffungs- oder Herstellkosten bewertet werden (Höchstwert). Sind diese Kosten am Bilanzstichtag jedoch höher als der allgemein geltende Marktpreis, so darf höchstens dieser Preis (Wert) bilanziert werden. Solche Positionen müssen somit immer "verlustfrei" bilanziert werden. D.h., offensichtlich bekannte Verluste bei der zukünftigen Realisierung der Güter am Markt müssen schon vorher in der Bilanz durch entsprechende Wertkorrektur berücksichtigt werden. Diese Vorschrift entspricht dem allgemein bekannten "Niederstwertprinzip", welches bei ordnungsmässiger Rechnungslegung aus dem Grundsatz der "Vorsicht" abgeleitet wird.

 

Art. 960d/OR

D. Bewertung > Anlagevermögen

1)

Als Anlagevermögen gelten Werte, die in der Absicht langfristiger Nutzung oder langfristigen Haltens erworben werden.

2) Als langfristig gilt ein Zeitraum von mehr als zwölf Monaten.
3) Als Beteiligungen gelten Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens, die langfristig gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Dieser wird vermutet, wenn die Anteile mindestens 20 Prozent der Stimmrechte gewähren.

 

Bemerkungen: Als Anlagevermögen gilt, was mit der Absicht längerfristiger Nutzung (mehr als zwölf Monate) erworben wurde. Die Grenze von/ ab 13 Monaten knüpft an die Grenze von/ bis 12 Monaten der Positionen des Umlaufvermögens an. Entscheidend ist immer die Absicht der langfristigen Nutzung oder des langfristigen Haltens beim Erwerb. Güter des unternehmerisch spezifischen Umsatzprozesses (und die auch dazu erworben oder produziert wurden) können nicht bei längerem Halten zu langfristigen Gütern mutiert werden.

 

Art. 960e/OR

D. Bewertung > Verbindlichkeiten

1)

Verbindlichkeiten müssen zum Nennwert eingesetzt werden.

2) Lassen vergangene Ereignisse einen Mittelabfluss in künftigen Geschäftsjahren erwarten, so müssen die voraussichtlich erforderlichen Rückstellungen zulasten der Erfolgsrechnung gebildet werden.
3)

Rückstellungen dürfen zudem insbesondere gebildet werden für:

  1. regelmässig anfallende Aufwendungen aus Garantieverpflichtungen;
  2. Sanierungen von Sachanlagen;
  3. Restrukturierungen;
  4. die Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens.
4) Nicht mehr begründete Rückstellungen müssen nicht aufgelöst werden.

 

Bemerkungen: Damit das Bild einer Jahresrechnung nicht willkürlich durch Reservebildung und Auflösung beeinflusst werden kann, muss eine Nettoauflösung von stillen Reserven im Anhang offengelegt werden und ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag muss einzeln in der Erfolgsrechnung ausgewiesen werden. Diese Kontroll- und Transparenzmechanismen ersetzen zwar nicht den Grundsatz von "true and fair view", sollten aber mindestens einen "sicheren" Einblick in die Jahresrechnung erlauben.