Rechnungslegung OR 2015

Die Jahresrechnung bzw. Rechnungslegung beinhaltet Bilanz, Erfolgsrechnung und Anhang. Der Anhang ergänzt und erläutert Bilanz und Erfolgsrechnung mit Informationen, die nicht direkt den Zahlen entnommen werden können. Die Jahresrechnung bzw. Rechnungslegung ist minimaler gesetzlicher Teil des Geschäftsberichts.

Die Jahresrechnung basiert auf einer ordnungsmässig geführten Buchhaltung oder eines entsprechend geführten Prozesssteuerungs- und Unternehmensverwaltungssystems (ERP) aus welchem die buchführungsrelevanten Sachverhalte korrekt abgeleitet werden können.

Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag muss noch schweizerischem Recht separat ausgewiesen und im Anhang erläutert werden (Punkt 12, Abs. 2 von Art. 959c OR). Damit wird nicht zuletzt auch sichergestellt, dass die erlaubte Bildung und Auflösung von stillen Reserven einer gewissen Kontrolle unterliegt - auch wenn solche Buchungsvorgänge nicht explizit als solche (Auflösung/Bildung stille Reserven) ausgewiesen werden müssen, lassen sie sich aus verschiedenen gesetzlich vorgeschriebenen Informationen und bei fachmännischer Analyse der Jahresrechnung indirekt eruieren.

 

Art. 959/OR

A. Bilanz > Zweck der Bilanz, Bilanzierungspflicht und Bilanzierungsfähigkeit

1)

Die Bilanz stellt die Vermögens- und Finanzierungslage des Unternehmens am Bilanzstichtag dar. Sie gliedert sich in Aktiven und Passiven.

2) Als Aktiven müssen Vermögenswerte bilanziert werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte dürfen nicht bilanziert werden.
3) Als Umlaufvermögen müssen die flüssigen Mittel bilanziert werden sowie andere Aktiven, die voraussichtlich innerhalb eines ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zu flüssigen Mitteln werden oder anderweitig realisiert werden. Als Anlagevermögen müssen alle übrigen Aktiven bilanziert werden.
4) Als Passiven müssen das Fremd- und das Eigenkapital bilanziert werden.
5) Verbindlichkeiten müssen als Fremdkapital bilanziert werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe verlässlich geschätzt werden kann.
6) Als kurzfristig müssen die Verbindlichkeiten bilanziert werden, die voraussichtlich innerhalb eines Jahres ab Bilanzstichtag oder innerhalb des normalen Geschäftszyklus zur Zahlung fällig werden. Als langfristig müssen allen übrigen Verbindlichkeiten bilanziert werden.
7) Das Eigenkapital ist der Rechtsform entsprechend auszuweisen und zu gliedern.

 

Bemerkungen: Die Anforderungen an die Bilanzierungsfähigkeit von Aktiven bzw. das Aktivierungsgebot und die Bilanzierungspflicht bei Passiven sind gesetzlich genau definiert. Aktiv- sowie passivseitig ist das Kriterium des zukünftigen Mittelzufluss oder -Abfluss von entscheidender Bedeutung. Die Höhe von Aktiven sowie Passiven muss auch verlässlich geschätzt werden können. Als kurzfristig gilt generell, was unter und bis zu einem Jahr fällig ist oder wird. Die Verbindlichkeiten beinhalten gemäss Art. 960e OR ebenfalls die Rückstellungen, für welche somit explizit die Bilanzierungskriterien gemäss Abs. 5) gelten. Die Definitionen sind vergleichbar mit jenen gemäss Rahmenkonzept von Swiss GAAP FER. 

 

Art. 959a/OR

A. Bilanz > Mindestgliederung

1)

Unter den Aktiven müssen ihrem Liquiditätsgrad entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:

  1. Umlaufvermögen:
    1. flüssige Mittel und kurzfristig gehaltene Aktiven mit Börsenkurs,
    2. Forderungen aus Lieferungen und Leistungen,
    3. übrige kurzfristige Forderungen,
    4. Vorräte und nicht fakturierte Dienstleistungen,
    5. aktive Rechnungsabgrenzungen;
  2. Anlagevermögen:
    1. Finanzanlagen,
    2. Beteiligungen,
    3. Sachanlagen,
    4. immaterielle Werte,
    5. nicht einbezahltes Grund-, Gesellschafter- oder Stiftungskapital.

2)

Unter den Passiven müssen ihrer Fälligkeit entsprechend mindestens folgende Positionen einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:

  1. kurzfristiges Fremdkapital:
    1. Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen,
    2. kurzfristige verzinsliche Verbindlichkeiten,
    3. übrige kurzfristige Verbindlichkeiten,
    4. passive Rechnungsabgrenzungen;
  2. langfristiges Fremdkapital:
    1. langfristige, verzinsliche Verbindlichkeiten,
    2. übrige langfristige Verbindlichkeiten,
    3. Rückstellungen sowie vom Gesetz vorgesehene ähnliche Positionen;
  3. Eigenkapital:
    1. Grund-, Gesellschafts- oder Stiftungskapital, gegebenenfalls gesondert nach Beteiligungskategorien,
    2. gesetzliche Kapitalreserve,
    3. gesetzliche Gewinnreserve,
    4. freiwillige Gewinnreserve oder kumulierte Verluste als Minusposten,
    5. eigene Kapitalanteile als Minusposten.
3) Weitere Positionen müssen in der Bilanz oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Vermögens- oder Finanzierungslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist.
4) Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt oder indirekt Beteiligten und Organen sowie gegenüber Unternehmen, an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen jeweils gesondert in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden.

 

Bemerkungen: Minimalstruktur mit Mindestinhalt der Bilanz sowie die Reihenfolge des Ausweises der Positionen sind vorgegeben. Forderungen und Verbindlichkeiten gegenüber direkt sowie ebenfalls indirekt Beteiligten und Organen (z.B. Mitglieder vom Verwaltungsrat) - sowie Unternehmen an denen direkt oder indirekt eine Beteiligung besteht, müssen separat in der Bilanz oder im Anhang ausgewiesen werden.

Ein indirektes Beteiligungsverhältnis kann vorliegen, wenn die direkte Beziehung zwischen der bilanzierenden Einheit und den Anteilseignern über weitere Personen oder Rechtsträger mit Beteiligung und Kontrollmöglichkeit, nach entsprechenden gesetzlichen Möglichkeiten, beeinflusst werden kann. Beispielsweise hat die Gesellschaft A eine Verbindlichkeit gegenüber Gesellschaft B. Die Gesellschaft B gehört einem Aktionär, der ebenfalls an A beteiligt ist. Die Verbindlichkeit der Gesellschaft A ist somit grundsätzlich gegenüber indirekt Beteiligten. Der Gesetzgeber will Transparenz, weil bei Transaktionen unter Beteiligten (sei es direkt oder indirekt) immer die Möglichkeit besteht, dass diese unter "Dritten" nicht oder nicht unter gleichen Bedingungen gemacht würden. Zur Beantwortung der Frage, ab wann überhaupt von Beteiligten gesprochen werden muss, gibt Abs. 3 von Art. 960d mindestens Hinweise: "Als Beteiligungen gelten Anteile am Kapital eines anderen Unternehmens, die langfristig gehalten werden und einen massgeblichen Einfluss vermitteln. Dieser wird vermutet, wenn die Anteile mindestens 20 Prozent der Stimmrechte gewähren." Die 20%-Grösse ist im Gesetz nur eine "Vermutung" und somit widerlegbar. Dies im Gegensatz zur Bestimmung von Art. 665a ORalt, wo unmissverständlich festgehalten wurde, dass 20% der stimmberechtigten Anteile an einem Unternehmen eine Beteiligung bedeuten. Die neue "Beteiligungsgrenze" ist gegen unten und oben offen gehalten. Einerseits kann auch unterhalb der 20%-Schwelle ein massgeblicher Einfluss vorliegen (z.B. bei grossen börsenkotierten Gesellschaften), andererseits muss dies nicht unbedingt der Fall sein, wenn die Beteiligung auch höher ist. Zur Kontrolle der genauen Strukturen gegen oben und eigenen Beteiligungsverhältnisse gegen unten ist bei komplexeren Verhältnissen ein Gruppenschema, mit Einbezug der Anteilseigner, notwendig. Bei einfacheren KMU-Verhältnissen ist der gesonderte Ausweis in der Bilanz wohl am einfachsten. Hier geht es primär um direkte Kontokorrent- und Darlehensbeziehungen zwischen der bilanzierenden Gesellschaft und deren Eigentümer. Bei komplexeren Verhältnissen kann der Ausweis im Anhang sinnvoller sein, da so die Bilanz nicht überlastet wird. Swiss GAAP FER regelt entsprechende Fragen im Standard Nr. 15 (Transaktionen mit nahestehenden Personen).

Nicht fakturierte Dienstleistungen müssen analog den Vorräten ausdrücklich separat bilanziert werden. Gemäss Art. 959 Abs. 3 OR besteht eine Bilanzierungspflicht. Diese Präzisierung gegenüber ORalt betrifft vor allem auch Einzel- und Personenunternehmen im Dienstleistungsbereich, die "Angefangene Arbeiten" oftmals gar nicht bilanzieren. Bei der Bilanzierung von immateriellen Werten muss darauf geachtet werden, dass dies mit der Bilanzierungsfähigkeit gemäss Art. 959 Abs. 2 OR vereinbar ist. Entsprechende Nachweise sind nicht immer einfach zu erbringen und im Zweifelsfall kann eine Aktivierung gegen das allgemeine Gebot der Vorsichtigkeit verstossen, was allenfalls zu Haftungsrisiken führen kann. Das kurzfristige und langfristige Fremdkapital wird in eigene Untergruppen aufgeteilt. Verzinsliche Verbindlichkeiten müssen immer separat ausgewiesen werden. Die im alten OR differenzierte Aufteilung/Bezeichnung von "allgemeine Reserve", "Reserve für eigene Aktien" und "Aufwertungsreserve" wurde aufgehoben. Entsprechende Altpositionen sind mit der Umstellung zu bereinigen. Kapitalanteile in Eigenbesitz müssen als Minusposition direkt unter dem Eigenkapital ausgewiesen werden. Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten können analog Swiss GAAP FER 2 Ziffer 38 nicht mehr bilanziert werden.

 

Art. 959b/OR

B. Erfolgsrechnung > Mindestgliederung
1) Die Erfolgsrechnung stellt die Ertragslage des Unternehmens während des Geschäftsjahrs dar. Sie kann als Produktionserfolgsrechnung oder als Absatzerfolgsrechnung dargestellt werden.

2)

In der Produktionserfolgsrechnung (Gesamtkostenverfahren) müssen mindestens folgende Positionen je einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:

  1. Nettoerlöse aus Lieferungen und Leistungen;
  2. Bestandesänderungen an unfertigen und fertigen Erzeugnissen sowie an nicht fakturierten Dienstleistungen;
  3. Materialaufwand;
  4. Personalaufwand;
  5. übriger betrieblicher Aufwand;
  6. Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens;
  7. Finanzaufwand und Finanzertrag;
  8. betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag;
  9. ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag;
  10. direkte Steuern;
  11. Jahresgewinn oder Jahresverlust.

3)

In der Absatzerfolgsrechnung (Umsatzkostenverfahren) müssen mindestens folgende Positionen je einzeln und in der vorgegebenen Reihenfolge ausgewiesen werden:

  1. Nettoerlös aus Lieferungen und Leistungen;
  2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten der verkauften Produkte und Leistungen;
  3. Verwaltungsaufwand und Vertriebsaufwand;
  4. Finanzaufwand und Finanzertrag;
  5. betriebsfremder Aufwand und betriebsfremder Ertrag;
  6. ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag;
  7. direkte Steuern;
  8. Jahresgewinn oder Jahresverlust.
4) Bei der Absatzerfolgsrechnung müssen im Anhang zudem der Personalaufwand sowie in einer Position Abschreibungen und Wertberichtigungen auf Positionen des Anlagevermögens ausgewiesen werden.
5) Weitere Positionen müssen in der Erfolgsrechnung oder im Anhang einzeln ausgewiesen werden, sofern dies für die Beurteilung der Ertragslage durch Dritte wesentlich oder aufgrund der Tätigkeit des Unternehmens üblich ist.

 

Bemerkungen: Minimalstruktur mit Mindestinhalt der Erfolgsrechnung sowie die Reihenfolge des Ausweises der Positionen ist vorgegeben. In der schweizerischen KMU-Praxis wird primär mit der Produktionserfolgsrechnung, welche den Personalaufwand sowie die Abschreibungen und Wertberichtigungen direkt ausweist, gearbeitet. Der Schweizer Kontenrahmen KMU ist ebenfalls konsequent auf das Gesamtkostenverfahren bzw. die Produktionserfolgsrechnung ausgerichtet. In der internationalen KMU-Praxis und bei CH-Tochtergesellschaften von ausländischen Gruppen wird oft die Absatzerfolgsrechnung angewendet. In der gesetzlich vorgegebenen Minimalstruktur der Produktionserfolgsrechnung ist die Position "Materialaufwand" für direkten Nettoerlös bezogenen Aufwand enthalten. Es fehlt dazu die Position bzw. ergänzende Bezeichnung für "Aufwand für direkt Nettoerlös bezogene Drittleistungen", welche insbesondere bei Dienstleistungsunternehmen faktisch dem Materialaufwand entspricht. Dies ist eine gesetzliche Inkonsequenz zu der, im Bereich Vorräte der Bilanz und bei den Bestandesänderungen der Erfolgsrechnung, im RLG 2013 neu eingebauten Spezifizierung der Dienstleistungen.

Ausserordentlicher, einmaliger oder periodenfremder Aufwand und Ertrag muss negativ abgegrenzt grundsätzlich als Summarium aller

  • nicht ordentlichen;
  • nicht im normalen betrieblichen Wertschöpfungsprozess wiederkehrend anfallenden;
  • und nicht periodengerecht abgegrenzten Aufwände und Erträge

verstanden werden.

Bei der Abgrenzung ist immer das Prinzip der Wesentlichkeit zu beachten. Die Pflicht zum separatem Ausweis lässt sich nicht zuletzt auch dadurch erklären, dass bedingt durch die explizite Möglichkeit der Bildung (und insbesondere auch Auflösung) von Reserven eine gewisse Kontrolle über Buchungsvorgänge, die betriebswirtschaftlich in der Regel nicht dem ordentlichen Ergebnis zugerechnet werden dürfen, gewahrt werden soll. Eine Grundregel der Rechnungslegung ist schliesslich auch, dass Aufwände und Erträge in zeitlicher und sachlicher Hinsicht voneinander abgegrenzt werden müssen (Art. 958b Abs. 1 OR). Eine quasi unbeschränkte "Reservemanipulation" ist somit auch auf Ebene Erfolgsrechnung nicht möglich. So halten auch Nösberger/Beomle fest: "Korrekt ist einzig und allein der Bruttoausweis aller aufgelösten stillen Reserven als <ausserordentlicher, einmaliger oder periodemfremder Ertrag> 1). Zu beachten ist ebenfalls das steuerliche Massgeblichkeitsprinzip und diesbezügliche Transparenz, die z.B. auch bei der Ermittlung des Vermögensteuerwertes 2) von Gesellschaftsanteilen eine wichtige Rolle spielt. Beim betriebsfremden Aufwand und Ertrag handelt es sich um wiederkehrende, nicht rein betriebliche Buchungssachverhalte, wie z.B. Mietzinseinnahme einer Abwartwohnung.

1) Nösberger/Boemle: Konzeption des neuen Rechnungslegungsrechts, in: Der Schweizer Treuhänder 2014/1-2, Seite 16. Hinweis: Diese Autoren halten im gleichen Beitrag ebenfalls fest: "Konsequenterweise führt dies zu einer Angabe der Auflösung stiller Reserven im Anhang, da Art. 959c Abs. 2 Ziff. 12 OR im Anhang zur Jahresrechnung <Erläuterungen zu ausserordentlichen, einmaligen oder periodenfremden Positionen der Erfolgsrechnung> fordert. Die Angabe kann sich auf den Hinweis beschränken, dass der ausserordentliche Ertrag (auch) Auflösung von stillen Reserven umfasst". Weiter halten die Autoren fest: "Wird die Auflösung von stillen Reserven in einzelnen Bilanzpositionen nicht durch die Bildung von stillen Reserven in anderen Bilanzspositionen überkompensiert, ist zusätzlich der Betrag der Nettoauflösung gemäss Art. 959c Abs. 1 Ziff. 3 OR im Anhang offen zu legen."

Ebenfalls Peter Böckli hält zur Rechtsfolge einer wesentlichen Auflösung von stillen Reserven fest: "Der dadurch entstehende Ertrag erscheint in der Erfolgsrechnung in den meisten Fällen als ausserordentlicher, einmaliger oder priodenfremder Ertrag". Böckli, Neue OR-Rechnungslegung (2014), Rz. 1130

Weiter auch - Fontana/Handschin: Ausweis stiller Reserven in der Erfolgsrechnung, in: Der Schweizer Treuhänder 2014/8, Seite 650 - kommen in ihrem ausführlichen Beitrag ebenfalls klar zu Schluss: "Die erfolgswirksame Auflösung stiller Reserven ist daher richtigerweise regelmässig ein periodenfremder Erfolgsbestandteil ". Die Autoren sehen gegenüber dem alten Recht bei den neuen Bestimmungen eindeutig eine Verschärfung, so dass es nicht mehr genügt, eine Auflösung nur im Anhang auszuweisen. Hauptgründe dafür sind die klaren Vorschriften des Rechnungslegungsrechts 2013 bezüglich zeitlicher und sachlicher Abgrenzung, Einzelbewertung, Mindestgliederung und schliesslich der gesetzlichen Anforderung  «die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darzustellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können».    

2)  Kreisschreiben Nr. 28 vom 28. August 2008 (Wegleitung zur Bewertung von Wertpapieren ohne Kurswert für die Vermögenssteuer) - Herausgeber Schweizerische Steuerkonferenz; wonach bei der Ermittlung des Ertragswert unter anderem auch einmalige und ausserordentliche Aufwendungen und Erträge korrigiert werden müssen. Wenn z.B. die Auflösung von stillen Reserven im ordentlichen Teil der Erfolgsrechnung erfolgt, führt dies zu einem zu hohen Vermögenssteuerwert.