Wirtschaftsprüfung: Umsetzung QS1 im kleinen Prüfunternehmen

Im kleinen Prüfunternehmen bewerkstelligt der Wirtschaftsprüfer die Prüfarbeiten ganz oder zu einem grossen Teil selbst. Somit erstellt er auch die notwendigen Arbeitspapiere und kontrolliert allenfalls die Arbeitspapiere von Sachbearbeitern. Die Durchsicht der Arbeitspapiere gilt nicht als auftragsbegleitende Qualitätssicherung im Sinne von QS1.12(d)+(e). Die Ziele der Durchsicht sind aber soweit Deckungsgleich und entsprechend QS1.A35. Als „Problem“ aus QS-Sicht kann dabei unterstellt werden, dass der Wirtschaftsprüfer seine eigene Arbeit selber überprüfen muss, was gegen das 4-Augenprinzip verstosse. So kann gemäss QS-Leitfaden im Prüfunternehmen, wo nur eine Person über eine Zulassung als Revisionsexperte oder Revisor verfügt, keine glaubwürdige Qualitätssicherung bestehen. Dies wird daraus abgeleitet, dass es sich dabei um eine vergleichbare Situation handle, wie wenn die Verantwortung für das Qualitätssicherungssystem einem Mitarbeiter übertragen würde, der über keine Zulassung bei der Revisionsaufsichtsbehörde verfügt (28). Das KMU-Kompetenzzentrum der Treuhand-Kammer vertritt somit die gleiche Meinung wie das Bundesamt für Justiz im Erläuternden Bericht zur Teilrevision der Revisionsaufsichtsverordnung, wo ein internes System zur Qualitätssicherung zwingend zwei Berufsleute mit derselben Zulassungsart voraussetzt (29).

Diese Betrachtungsweise verkennt komplett, dass ein Qualitätssicherungssystem zu einem grossen Teil aus standardisierten und prozessorientierten Dokumenten und Abläufen, die zur korrekten Bewerkstelligung der Arbeiten notwendig sind, besteht. Ein System zur Qualitätssicherung setzt somit nicht zwingend zwei Berufsleute mit derselben Zulassungsart voraus; aber mindestens ein qualitativ entsprechend angemessenes organisatorisches Grundgerüst der Berufspraxis. So verlangt schliesslich auch QS1.4/A3 die Anwendung des Qualitätsstandards grundsätzlich bei allen Prüfunternehmen, also unabhängig von der Grösse. Die Dokumentation und Kommunikation von Massnahmen kann jedoch bei kleineren Prüfunternehmen weniger formalisiert und umfangreich sein als bei grösseren.

Zu beachten ist ebenfalls, dass bei kleinen Prüfunternehmen weder bezüglich auftragsbegleitender Qualitätssicherung noch Qualitätsüberwachung (Monitoring) von QS1 explizit, zwingend und in jedem Fall eine Peer Review durch einen qualifizierten externen Wirtschaftsprüfer verlangt wird (30). Dies würde bei KMU-Verhältnissen das Ziel der Abschlussprüfung (31) sprengen und zu unverhältnismässig hohem Aufwand führen, was ebenfalls den Bestrebungen zur administrativen Entlastung der KMU zuwiderlaufen würde (32).

Der Verordnungstext von Art. 9 Abs. 2 RAV sieht im Falle der eingeschränkten Revision vor, dass bei Prüfunternehmen mit nur einem zugelassenen Wirtschaftsprüfer auch die Möglichkeit besteht, sich einem externen QS-System anzuschliessen:  

„Revisionsunternehmen, die keine ordentlichen, aber eingeschränkte Revisionen durchführen und in denen nur eine Person über die notwendige Zulassung verfügt, können sich, anstatt ein internes Qualitätssicherungssystem zu betreiben und dessen Angemessenheit und Wirksamkeit zu überwachen, einem System der regelmässigen Beurteilung ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute anschliessen.“

Nach Gesetzestext kann ein Revisionsunternehmen mit nur einer zugelassenen Person auf ein internes Qualitätssicherungssystem verzichten, bzw. anstatt ein solches zu betreiben sich dafür einem externen System anschliessen. Dies gilt aber nur für Revisionsunternehmen, die nicht ordentliche Revisionen durchführen. In Art. 49 Abs. 2 RAV wird die Kannvorschrift von Art. 9 Abs. 2 RAV zwar in eine Mussvorschrift transformiert, wobei diese nach Gesetzestext zur Anwendung kommt, wenn kumulativ nur eine zugelassene Person tätig ist und kein internes Qualitätssicherungssystem besteht.

Falls ordentliche Revisionen durchgeführt werden, muss gemäss Art. 49 Abs. 1 RAV in jedem Fall bis 15. Dezember 2013 ein internes Qualitätssicherungssystem bestehen, dessen Angemessenheit und Wirksamkeit ebenfalls überwacht werden muss. In diesem Fall ist jedoch die Frage, wie es sich bei einem Prüfunternehmen verhält, in dem nur eine zugelassene Person beschäftigt ist, nicht geregelt.

Gemäss Entwurf der RAV war ursprünglich in  Art. 49 Abs. 1 vorgesehen, dass Revisionsunternehmen, die ordentliche Revisionen durchführen und in denen nur eine Person über die Zulassung als Revisionsexperte verfügt, ab dem 1. September 2013 über ein internes Qualitätssicherungssystem verfügen müssen und dessen Angemessenheit und Wirksamkeit überwacht werden muss. Revisionsunternehmen mit nur einer zugelassenen Person und die nur eingeschränkte Revisionen durchführen, hätten sich gemäss Art. 49 Abs. 2 E-RAV offensichtlich „nur“ einem System der regelmässigen Beurteilung  ihrer Prüftätigkeit durch gleichrangige Berufsleute anschliessen müssen.

Der QS-Leitfaden verlang bei Ein-Expertengesellschaften unter "Praxishinweis" zwingend eine Peer-Review (QS-Leitfaden, Seite 18), auch wenn dies gemäss Art. 9 Abs. 2 RAV erst ab 1. September 2016 verlangt wird und gemäss Medienmitteilung vom 14.11.2012 des Bundesrates noch nicht definitiv geregelt ist.

Mit Bezug auf Art. 49 Abs. 1 RAV (bezieht sich auf Prüfunternehmen, die ordentliche Revisionen ausführen) unterstellt der QS-Leitfaden die Ein-Expertengesellschaften dann wiederum nur im „Zweifelsfalle“ einer Peer-Review, obschon Art. 49 Abs. 1 RAV Ein-Expertengesellschaften gar nicht erwähnt (33).

Die widersprüchlichen Peer-Review Pflichten gehen je nach Auslegung weit. In Frankreich beispielsweise gibt es zwar auch eine externe Organisation- und Dossier bezogene Qualitätskontrolle der „Commissaire aux comptes“, dies aber nur alle sechs Jahre (34). In Deutschland, wo eine gesetzliche Jahresabschluss-Prüfpflicht entsprechend § 316 HGB und § 267 HGB erst bei Gesellschaften ab Grössenkriterien Umsatz 38‘500‘000 Euro, Bilanzsumme 19‘250‘000 Euro und 250 Arbeitnehmer im Jahresdurchschnitt vorgeschrieben ist, stellt sich die Frage der Qualitätssicherung der Abschlussprüfung auf unterer Ebene gar nicht.

Nicht geregelt ist die wichtige Frage, inwieweit ein kleines Prüfunternehmen, welches eine ordentliche Revision als Teilbereichsprüfer im Sinne von PS600.9(b) durchführt und dabei vom Konzernprüfer instruiert und auch bereits „reviewed“ wird, allenfalls noch externe Qualitätssicherung betreiben muss. In einem solchen Fall ist der Konzernabschlussprüfer, mindestens aus Sicht des QS-Systems des Teilbereichsprüfers, eine qualifizierte externe Person, die qualitätssichernde Massnahmen, analog des auftragsbegleitenden Qualitätssicherers, durchführt. Weil der Teilbereichsprüfer nicht dem gleichen QS-System angehört wie der Konzernprüfer, muss Letzterer auch den Teilbereichsprüfer selber hinsichtlich allgemeiner Qualität beurteilen (35). Inwieweit - insbesondere bei einfacheren Verhältnissen - es in einem solchen Fall noch Sinn macht eine weitere qualifizierte externe Person, für eine Auftrag spezifische Nachschau und Beurteilung des allgemeinen QS-Systems, bei zu ziehen ist mehr als fraglich. Eine solche Person müsste auch die gleiche Zulassungsstufe wie der Konzernabschlussprüfer haben – ansonsten wäre eine QS-Einhalte-Prüfung nach Logik des QS-Leitfadens nicht möglich (vgl. Anmerkung 27).